СОСТАВ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ КАК ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ ПОНЯТИЕ

КАК ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ ПОНЯТИЕ
Р.С. ЮРМАШЕВ
Юрмашев Р.С., старший научный сотрудник Научно-исследовательского центра Академии экономической безопасности МВД России.
Традиционным является выделение состава правонарушения применительно к уголовному праву. В статье 8 УК РФ закреплено, что в основании уголовной ответственности лежит деяние, содержащее все признаки состава преступления. Тем не менее не только преступления, но и другие правонарушения (в том числе и налоговые) имеют состав. Это принципиальное положение разработано общей теорией права и распространяется на все виды правонарушений <*>.
--------------------------------
<*> Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М., 1997. С. 410 - 413; Теория государства и права / Под ред. Марченко М.Н. М., 1996. С. 455 - 457.
В НК РФ не употребляется понятие состава налогового правонарушения. Вместе с тем его значение велико и для теории, и для правоприменительной практики.
В статье 108 НК РФ закреплено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Вместе с тем основания налоговой ответственности в данном нормативно-правовом акте не указаны.
В статье 109 НК РФ к числу обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, относит совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения лицом, не достигшим к моменту его совершения шестнадцатилетнего возраста. В других статьях НК РФ законодатель также не употребляет термин "состав налогового правонарушения", используя либо термин "налоговое правонарушение", либо "деяние, содержащее признаки налогового правонарушения". Таким образом, ставятся под сомнение сама конструкция состава налогового правонарушения и возможность ее использования при анализе норм глав 16 и 18 НК РФ. Вместе с тем анализ налогово-правовых исследований и практики правоприменения свидетельствует об обратном. Термин "состав налогового правонарушения" широко используется в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях, неоднократно упоминается в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, применяется для анализа норм глав 16 и 18 НК РФ.
В частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" отмечается, что вина является обязательным признаком состава налогового правонарушения <*>.
--------------------------------
<*> См.: Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. N 4.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своих решениях также использует понятие состава налогового правонарушения для решения налоговых споров <*>. Анализ свыше 500 решений федеральных арбитражных судов округов позволил нам сделать вывод о том, что в судебной практике понятие состава налогового правонарушения используется повсеместно <**>.
--------------------------------
<*> См., например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 ноября 2002 г. N 8645/02; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. N 755/02; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2001 г. N 2891/01; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2001 г. N 2893/01; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 сентября 2001 г. N 7611/00 и др.
<**> См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 декабря 2003 г. N Ф09-4352/03-АК; Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 ноября 2003 г. N Ф09-3668/03-АК; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 октября 2003 г. N А05-4227/03-231/19 и др.
В налогово-правовой науке исследованию понятия состава налогового правонарушения и определению его значения посвящено значительное количество работ.
А.В. Брызгалин, В.Р. Берник и А.Н. Головкин понимают под составом налогового правонарушения установленную НК РФ совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением <*>.
--------------------------------
<*> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными материалами налоговых органов / Под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина. Изд. 3-е, перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 660.
Схожие определения состава налогового правонарушения содержатся и в работах А.А. Гогина, А.В. Зимина, В.А. Мачехина и других исследователей <*>.
--------------------------------
<*> Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Монография / Под ред. д-ра юрид. наук, проф. Р.Л. Хачатуряна. Тольятти: ВУит, 2003. С. 52; Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 118; Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 42.
Кроме того, любой вид правонарушений имеет свой состав. Данная категория используется как в общей теории права для характеристики правонарушений <*>, так и применяется отраслевыми науками.
--------------------------------
<*> См.: Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М.: Юристъ, 2004. С. 490 - 491; Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник для вузов. М.: Юрайт, 2002. С. 308; Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перевалова. 2-е изд., изм. и доп. М.: Издательство НОРМА, 2000. С. 426; и др.
Таким образом, и наука налогового права, и правоприменительная практика подчеркивают большое значение состава налогового правонарушения. Отсутствие в НК РФ упоминания состава налогового правонарушения является пробелом в налоговом законодательстве, который, мы считаем, должен быть исправлен.
Для наиболее полного понимания состава налогового правонарушения следует обратиться к смежным отраслевым наукам, в первую очередь к уголовному праву. Исторически именно в уголовно-правовой сфере было разработано понятие состава уголовного правонарушения (corpus delicti), из которой данная юридическая конструкция была заимствована другими отраслевыми науками и общей теорией права <*>.
--------------------------------
<*> В этой связи известный советский криминалист А.А. Пионтковский отмечал, что понятие состава преступления (corpus delicti) было известно юриспруденции еще в средние века для обозначения любых признаков, свидетельствующих о преступлении (материальных следов, показаний и др.). В современном виде теория составов преступления была разработана в первую очередь германскими юристами в XIX в. с принятием уголовных кодексов. Пионтковский А.А. Учение о преступлении по советскому уголовному праву. М.: Юридическая литература, 1961. С. 126. Кроме того, как подчеркивает И.А. Галаган, роль науки уголовного права в формировании общетеоретических положений и выводов о юридической ответственности в целом велика. Галаган И.А. Административная ответственность в СССР (государственное и материально-правовое исследование). Воронеж: Издательство Воронежского университета, 1970. С. 14.
В уголовно-правовой литературе преобладает точка зрения, в соответствии с которой под составом преступления понимается нормативная конструкция, характеризующая деяние как преступление и включающая в себя совокупность внутренних и внешних признаков, которые необходимы и достаточны для признания деяния преступлением <*>.
--------------------------------
<*> См., например: Гришаев П.И. Объективная сторона преступления. М., 1961. С. 6; Карпушкин М.П., Курляндский В.И. Уголовная ответственность и состав преступления. М.: Юридическая литература, 1974. С. 164; Курс российского уголовного права. Общая часть / Под ред. В.Н. Кудрявцева, А.В. Наумова. М.: Спарк, 2001. С. 152 - 153; Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации в двух томах. Том первый. Н. Новгород, 1996. С. 20; Пионтковский А.А. Учение о преступлении по советскому уголовному праву. М.: Юридическая литература, 1961. С. 108 - 109; и др.
Данный подход к определению состава преступления был заимствован общей теорией права и используется в т.ч. для характеристики финансовых правонарушений.
В общей теории финансового права под составом финансового правонарушения обычно понимается "установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением" <*>. А.С. Емельянов, рассматривая значение состава финансового правонарушения, считает, что данная юридическая конструкция позволяет отграничить финансовые правонарушения от смежных административных правонарушений, гражданских правонарушений и преступлений, а также финансовых правонарушений между собой <**>.
--------------------------------
<*> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2001. С. 185.
<**> См.: Емельянов А.С. Финансовое право России. М.: Былина, 2002. С. 109.
Состав финансового правонарушения указывает на наиболее значимые, существенные признаки конкретных групп финансовых правонарушений, что позволяет применить к нарушителю норм финансового права меры финансовой ответственности. Состав финансового правонарушения в системе общеправовых категорий находится на более низком уровне абстрагирования, нежели понятие "состав правонарушения". Данная категория в большей степени направлена на решение прикладных задач (описание признаков правонарушений, отграничение их от смежных видов правонарушений), нежели категория "состав правонарушения", имеющая, скорее, методологический характер.
Понятие "состав налогового правонарушения" соотносится с "составом финансового правонарушения" как специфическое и общее. Поскольку налоговые правонарушения представляют собой разновидность финансовых правонарушений, то и его состав может быть рассмотрен как родовое понятие, находящееся на более низком уровне абстрагирования, чем понятие "состав финансового правонарушения". Следовательно, и элементы состава налогового правонарушения будут выступать как родовые по отношению к общим признакам финансового правонарушения.
Состав налогового правонарушения может быть рассмотрен как нормативная конструкция. Состав налогового правонарушения - это не деяние как факт действительности, а его нормативно-правовое описание, модель, закрепленная в диспозициях норм глав 16 или 18 НК РФ. Данное обстоятельство подчеркивается некоторыми исследователями при его определении. Так, А.В. Передернин говорит о составе налогового правонарушения как о совокупности УСТАНОВЛЕННЫХ ЗАКОНОМ (здесь и далее выделено мною. - Авт.)признаков, характеризующих деяние как налоговое правонарушение <*>. Ю.А. Крохина определяет состав налогового правонарушения как УСТАНОВЛЕННЫЕ НОРМАМИ НАЛОГОВОГО ПРАВА признаки, совокупность которых позволяет считать деяние налоговым правонарушением <**>.
--------------------------------
<*> См.: Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 1997. С. 51.
<**> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 351.
Являясь законодательной моделью, состав налогового правонарушения отличается от налогового правонарушения как понятия, в обобщенном виде описывающего деяние как противоправное, как отличающееся от других видов правонарушений и правомерного поведения. В реальной жизни совершаются конкретные налоговые правонарушения. Обобщение их типичных признаков позволяет выделить понятие налогового правонарушения как деяния общественно вредного, виновного, противоправного и наказуемого. В результате абстрагирования от случайных, свойственных лишь отдельным нарушениям признаков и возникает данное понятие <*>.
--------------------------------
<*> Подобная проблема в свое время рассматривалась и в уголовно-правовой литературе: Карпушкин М.П., Курляндский В.И. Уголовная ответственность и состав преступления. М.: Юридическая литература, 1974. С. 168; Ковалев М.И. Понятие преступления в советском уголовном праве. Свердловск: Издательство Уральского университета, 1987. С. 195 - 196.
В финансово-правовой науке сложилась концепция состава налогового правонарушения как единственного юридического основания налоговой ответственности, которая была заимствована из уголовного права. При этом само налоговое правонарушение выступает как фактическое основание налоговой ответственности и, кроме того, имеется еще процессуальное основание в форме конкретного правоприменительного акта. Данная триада оснований ответственности имеет общеправовое значение <*>, хотя некоторые авторы придерживаются другой точки зрения <**>.
--------------------------------
<*> См., например: Бахрах Д.Н. Административная ответственность: Учебное пособие. М.: Юриспруденция, 1999. С. 25; Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов / Под общ. ред. В.С. Нерсесянца. М.: Издательская группа "НОРМА-ИНФРА-М", 1999. С. 496; Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 426 - 428;
<**> Например, известный советский административист А.Е. Лунев к основаниям административной ответственности относит противоправность, виновность и причинно-следственную связь между деянием и наступившим результатом. Лунев А.Е. Административная ответственность за правонарушения. М.: Госюриздат, 1961. С. 46. А.П. Алехин единственным основанием административной ответственности называет административное правонарушение. Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской федерации: Учебник. М.: ИКД "Зерцало-М", 2001. С. 234. И.А. Галаган в качестве специфического основания административной ответственности выделяет наличие у государственных органов полномочий применять меры ответственности (государственно-правовое основание). Галаган И.А. Указ. соч. С. 155 - 156.
Анализ определений состава налогового правонарушения, которые встречаются в специальной литературе, позволяет выделить два подхода к данному вопросу. Некоторые авторы в качестве сущностных черт данного понятия выделяют то, что состав налогового правонарушения состоит из субъективных и объективных признаков. Например, в комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации под ред. Р.Ф. Захаровой и С.В. Земляченко состав налогового правонарушения определяется как "совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих деяние (действие или бездействие) как конкретное налоговое правонарушение" <1>. Изложенная точка зрения поддерживается, например, А.В. Передерниным <2>. А.Н. Борисов рассматривает состав налогового правонарушения как совокупность признаков, необходимую и достаточную для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности <3>. Аналогичный подход встречается и в работах А.В. Зимина <4>, В.А. Мачехина <5> и др.
--------------------------------
<1> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / Под ред. Р.Ф. Захаровой и С.В. Земляченко. М., 2001. С. 363.
<2> См.: Передернин А.В. Указ. соч. С. 51.
<3> См.: Борисов А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. М., 2000. С. 270.
<4> Зимин А.В. Указ. соч. С. 118.
<5> См.: Мачехин В.А. Указ. соч. С. 42.
По смыслу эти определения состава налогового правонарушения идентичны. Только в первом случае акцент делается на структуру состава налогового правонарушения (объективные и субъективные признаки), а во втором - на обязательность присутствия в составе налогового правонарушения этих признаков (необходимость и достаточность).
Исходя из общности обоих подходов к определению состава налогового правонарушения, а также учитывая комплексный характер данного понятия, мы предлагаем следующее определение состава налогового правонарушения: СОСТАВ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ - СОВОКУПНОСТЬ УСТАНОВЛЕННЫХ НАЛОГОВЫМ КОДЕКСОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБЪЕКТИВНЫХ И СУБЪЕКТИВНЫХ ПРИЗНАКОВ, НЕОБХОДИМЫХ И ДОСТАТОЧНЫХ ДЛЯ ПРИЗНАНИЯ ДЕЯНИЯ НАЛОГОВЫМ ПРАВОНАРУШЕНИЕМ И ПРИМЕНЕНИЯ МЕР НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ.
Состав налогового правонарушения - это логическая модель, нормативная категория, которая закрепляет существенные признаки налогового правонарушения.
Состав налогового правонарушения состоит из признаков <*>, необходимых и достаточных для признания деяния налоговым правонарушением. Для признания деяния налоговым правонарушением необходимо, чтобы были все признаки состава налогового правонарушения. Если хотя бы один из них отсутствует, то остальных признаков будет недостаточно для признания деяния налоговым правонарушением (например, если отсутствует такой элемент, как субъективная сторона налогового правонарушения).
--------------------------------
<*> Признак толкуется как показатель, примета, знак, по которым можно узнать, определить что-нибудь (см.: Словарь русского языка / Под. ред. Н.Ю. Шведовой. М., 1990. С. 589).
Сам по себе факт нарушения законодательства о налогах и сборах еще не является налоговым правонарушением. Однако если его существенные признаки соответствуют модели противоправного поведения, закрепленной в конкретной статье гл. 16 или 18 НК РФ, то данное деяние будет квалифицировано как налоговое правонарушение.
В структуре состава налогового правонарушения выделяют две группы элементов - субъективные и объективные.
Объективные признаки налогового правонарушения призваны описать налоговое правонарушение как выраженное вовне поведение, преобразующее определенным образом внешний мир и включенное в систему причинно-следственных связей. В объективный элемент входят два признака: объект и объективная сторона. Если объект налогового правонарушения призван описать внешнюю его направленность на определенное охраняемое налоговым законодательством общественное отношение, то признаки объективной стороны направлены на то, чтобы описать его как деяние, внешне выраженный акт поведения.
Субъективные элементы налогового правонарушения характеризуют его с внутренней стороны, как осознаваемое и волевое поведение лица, его совершившего. Субъективные элементы включают в себя два признака: субъект и субъективную сторону. Некоторые исследователи исключают субъекта из структуры состава правонарушения, поскольку, по их мнению, он "создает" состав правонарушения и поэтому не может в него включаться. Данный подход, который подвергся обоснованной критике <1>, является частным случаем исключения субъекта деятельности из ее структуры. На наш взгляд, оснований для исключения субъекта из субъективных элементов состава налогового правонарушения не имеется. Субъектом налогового правонарушения признается лицо, его совершившее. В литературе понятия субъект правонарушения и субъект ответственности не отождествляются <2>. В частности, в некоторых отраслях права ответственность за правонарушение может быть возложена на лиц, которые фактически его не совершали (например, в гражданском праве обязанность по возмещению причиненного ущерба может быть возложена на родителей малолетнего ребенка). В налоговом праве также имеются исключения из общего правила, когда субъект налогового правонарушения и субъект ответственности за его совершение не совпадают <3>. Признаки субъективной стороны налогового правонарушения призваны охарактеризовать внутреннее отношение его субъекта к совершенному им деянию и его последствиям. Центральное место среди них занимает вина, необходимость которой длительное время оставалась под вопросом. Так, до принятия Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П арбитражная практика допускала возможность безвиновной ответственности налогоплательщиков <4>.
--------------------------------
<1> См.: Кузнецов В.Г., Кузнецова И.Д., Миронов В.В., Момджян К.Х. Философия: Учебник. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 297 - 298.
<2> См., например: Денисов Ю.А. Общая теория правонарушения и ответственности. Л.: Издательство Ленинградского университета, 1983. С. 86 - 87.
<3> Так, ответственность за совершение налогового правонарушения может быть возложена на реорганизованную организацию (п. 3 ст. 50 НК РФ).
<4> См.: письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329; письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370; письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142.
В зависимости от последствий, которые влекут для признания деяния налоговым правонарушением, его признаки подразделяются на обязательные и факультативные. Отсутствие любого из обязательных признаков влечет отсутствие состава налогового правонарушения в целом и невозможность привлечения лица к ответственности за его совершение <*>, а наличие или отсутствие факультативных признаков не влияет на признание деяния налоговым правонарушением и не имеет значения при определении меры налоговой ответственности <**>.
--------------------------------
<*> Например, в соответствии со ст. 109 НК РФ отсутствие события налогового правонарушения исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
<**> Так, такой признак обстановки совершения налогового правонарушения в соответствии со ст. 112 НК РФ признается смягчающим обстоятельством и влечет в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшение штрафа не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ.
Состав налогового правонарушения как логическая и нормативная конструкция имеет важное теоретическое и практическое значение, выражающееся в следующем.
1. Она призвана описать только юридически важные признаки налогового правонарушения, абстрагироваться от случайных, незакономерных и несущественных его черт.
2. Состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности.
3. С ее помощью возможно дифференцировать одни налоговые правонарушения от других, а также от смежных видов правонарушений.
Финансовое право, 2005, N 9