НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИИ

И.А. ЦИНДЕЛИАНИ
Цинделиани И.А., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия.
В условиях бурного развития финансового законодательства России остро стоит вопрос формирования фундаментальных положений новых финансово-правовых категорий, выработанных наукой, в частности категории "налоговое обязательство".
Налоговое право России находится в стадии формирования своих фундаментальных положений, что обусловливает необходимость проведения научного анализа всего массива действующего законодательства и выработки научно обоснованных позиций по важнейшим ее институтам.
Одним из важнейших институтов налогового права России является институт налогового обязательства. В финансово-правовой науке налоговые правоотношения рассматриваются как обязательственные правоотношения <*>. Однако необходимость выработки фундаментальных научных подходов к указанному институту обусловливает необходимость проведения анализа научных мнений и действующего налогового законодательства России, учитывая при этом, что институт обязательства является традиционным институтом гражданского права. Важнейшим, по нашему мнению, является выработка подходов, связанных с допустимостью использования категории "обязательства" в налоговом праве и дальнейшего его использования при совершенствовании финансового (налогового) законодательства России.
--------------------------------
<*> Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект). Автореф. дис... докт. юрид. наук. М., 1989. С. 21 - 22; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Изд. Норма, 2001. С. 271 - 283; Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 - 32; Налоговое право: Учебник / Под. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147 - 148; Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 78 - 155.
Следует провести анализ уже высказанных ранее научных позиций ряда ведущих ученых, которые внесли весомый вклад в разработку указанной проблемы.
Впервые на обязательственный характер отношений, складывающихся в финансовом праве, указал профессор С.В. Запольский <*>, который рассматривал вопросы финансовых обязательств в контексте Закона СССР "О предприятиях", в котором обязательства перед бюджетом приравнивались к гражданско-правовым обязательствам. Следует отметить, что уже в наше время в практике Конституционного Суда РФ можно встретить ссылку на наличие финансово-правовых обязательств (обязанностей) <**>.
--------------------------------
<*> Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект). Автореф. дис... докт. юрид. наук. М., 1989. С. 21 - 22.
<**> Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 52 (ч. II). Ст. 5290.
М.В. Карасева, рассматривая категорию "налоговое обязательство", пришла к выводу, что налоговые правоотношения являются обязательственными, что обусловлено изменениями структуры собственности и потребностями экономического оборота. Главным доказательством возможности существования категории "налоговое обязательство" наряду с гражданско-правовым обязательством является их общая экономическая основа, определяющая юридические признаки. Экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества, созданного в процессе обмена.
В основе вышеуказанных категорий лежат единые экономические общности. Налоговое обязательство носит имущественный характер, в котором проявляется его экономическая сущность, поскольку оно связано с передачей собственности в денежной форме. Налоговое обязательство носит также относительный характер, поскольку может быть осуществлено только адресно. В налоговом обязательстве правоотношения являются активного типа, в которых стороны обязательственного правоотношения строго определены и носят целенаправленный характер. М.В. Карасева приходит к выводу о том, что "налоговое обязательство" отвечает всем признакам понятия "обязательство", разработанного цивилистикой <*>.
--------------------------------
<*> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Изд. Норма, 2001. С. 271 - 283.
При этом она же указывает на то, что категория "налоговое обязательство" имеет отличительные от гражданско-правового обязательства признаки.
Прежде всего налоговое обязательство является обязательством с положительным характером, в котором предусматривается только обязанность должника совершить определенные действия, и носит односторонний характер. В рассматриваемом обязательстве субъективное право требования кредитора является властным велением, в котором принятие исполнения по обязательству является обязанностью государства в лице налогового органа. В налоговом обязательстве допускается множественность лиц только на стороне должника, а перемена лица в обязательстве допускается только в отношении должника, также невозможен и перевод долга. При этом отмечается родовой характер понятия "налоговое обязательство", на основе которого могут быть выделены его виды.
Классификация налоговых обязательств прежде всего может осуществляться по видам налогов. Данную позицию разделяют и другие авторы <*>.
--------------------------------
<*> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147 - 148.
Особо следует отметить позицию Д.В. Винницкого, который рассматривает налоговое право России как самостоятельную отрасль права. Рассматривая систему российского налогового права, он выделяет целую подотрасль - налоговое обязательственное право <*>, которое является ядром отрасли. Предметом указанной подотрасли являются относительные организационно-имущественные отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публично-территориальными образованиями (фиском) и налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов, банков), т.е. фискальными должниками. В целом предметом его являются обязательства, вытекающие из налогового закона, особые публичные обязательства. По своей структуре налоговое обязательственное право подразделяется на Общую и Особенную части. В рамках налогового обязательства Д.В. Винницкий выделяет три основных структурных типа отношений:
--------------------------------
<*> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003.
1) обязательство "налогоплательщик - фиск";
2) обязательство "налогоплательщик - налоговый агент - фиск";
3) обязательство "банк - фиск".
Помимо основных отношений Д.В. Винницким выделяются и производные налоговые обязательства:
1) охранительные налоговые обязательства;
2) налоговые обязательства с измененным сроком исполнения;
3) договорно-обеспечительные налоговые обязательства;
4) возвратно-зачетные налоговые обязательства <*>.
--------------------------------
<*> Там же. С. 301 - 305.
Особо следует отметить проведенный Д.В. Винницким анализ иностранного законодательства и налогово-правовой доктрины по проблеме налогового обязательства <*>, в котором налоговое обязательство признается юридически независимым от модели гражданско-правового обязательства.
--------------------------------
<*> Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 - 32.
Не менее интересное мнение высказал в своей работе, посвященной проблемам теории налогового обязательства, Е.В. Порохов <*>. Рассматривая особенности налоговых обязательств, указанный автор выделяет следующие признаки налогового обязательства:
--------------------------------
<*> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 78 - 155.
- обязательство носит денежный характер, поскольку возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов;
- правомочным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица - субъекты налога и иные обязанные лица;
- налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий;
- налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий;
- налоговое обязательство является публично-правовым, поскольку отсутствует частный интерес, а необходимость существования обязательства продиктована необходимостью удовлетворения публичных интересов;
- налоговое обязательство является срочным и периодически возникающим обязательством <*>.
--------------------------------
<*> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 82 - 85.
При этом автором вводится понятие состава налогового обязательства, в которое входят: субъекты налогового обязательства, объект налогового обязательства и содержание налогового обязательства.
Термин "налоговое обязательство" не является чисто теоретическим умозаключением, он используется в действующем финансовом законодательстве России <*> и судебной практике. Однако в действующем законодательстве не раскрываются содержание понятия "налоговое обязательство" и его существенные элементы. Определенная попытка раскрыть понятие "налоговое обязательство" предпринята в ряде постановлений и определений Конституционного Суда РФ <**>.
--------------------------------
<*> Статья 72, п. 2 ст. 289 Налогового кодекса РФ, ст. 69 Бюджетного кодекса РФ.
<**> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197; Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2003. N 1; Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 5-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Спецремстройнефть" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О "По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества "Коммерческий банк "Ланта-Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2002. N 3; Определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных унитарных предприятий "Арктикморнефтегазразведка" и "123 Авиационный ремонтный завод", открытых акционерных обществ "Горно-металлургический комбинат "Печенганикель", "Салаватнефтеоргсинтез" и "Таймырэнерго" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; Определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г. "По жалобе ТОО "Агроинвест-КБМ" на нарушение конституционных прав граждан частью второй статьи 4 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" и пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 1999. N 2.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П отмечено, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Однако, как справедливо отмечает Д.В. Винницкий, указанное Определение суда не дало ответа, чем отличается налоговое обязательство от налоговой обязанности. В Определении Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 5-О уже говорится, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. В Определении Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г. уже констатируется, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права. Однако ни одно из вынесенных Конституционным Судом РФ постановлений или определений не предоставило правоприменителю возможности раскрыть содержания налогового обязательства в полной мере, несмотря на то что данный термин используется законодателем в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ).
Конституционный Суд РФ, по сути, выделяет два самостоятельных понятия: налоговое обязательство и конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов. Основанием для этого выделения, по мнению Г.А. Гаджиева, явилось то, что конституционное обязательство по уплате налогов - многостадийный процесс, в котором помимо налогоплательщика участвуют и другие субъекты (банки и государственные органы) <*>.
--------------------------------
<*> Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (Развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда РФ). М.: Юристъ, 2002. С. 257 - 258.
По мнению Г.А. Гаджиева, "использование в налоговом (финансовом) законодательстве цивилистического понятия "обязательство" означает, что последнее приобретает межотраслевой характер" <*>.
--------------------------------
<*> Гаджиев Г.А. Указ. соч. С. 257.
Весьма характерно, что категория "налоговое обязательство" в налоговом законодательстве стран СНГ получила широкое применение.
В качестве примера можно привести Налоговый кодекс Республики Казахстан (в ред. 16 мая 2003 г.) (далее - НК РК). <*>.
--------------------------------
<*> Ведомости Парламента Республики Казахстан. 2001. NN 11 - 12. Ст. 168.
В НК РК налоговому обязательству посвящен раздел 2 Кодекса. Статья 24 НК РК определяет налоговое обязательство как обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет. Указанной же статьей налоговому органу предоставлено право требовать от налогоплательщика исполнения его налоговых обязательств в полном объеме. При неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств налоговые органы наделены правом принудительного исполнения обязательств в порядке, установленном НК РК. Весьма примечательно, что НК РК, определяя порядок исполнения налоговой обязанности и устанавливая самостоятельное исполнение его налогоплательщиком, предусмотрел возможность исполнения обязательства в порядке зачета.
Таким образом, проблема определения существенных элементов налогового обязательства весьма актуальна. В основном подходы к решению определения существенных элементов рассматриваемой категории заключаются в том, что налоговое обязательство по своим основным признакам имеет много общего с гражданско-правовым обязательством.
Тем не менее нельзя не отметить позицию представителей науки гражданского права, которые отрицают возможность существования какого-либо обязательства вне рамок гражданского права <*>. Однако если обязательство рассматривать как "относительное правоотношение", то оно является межотраслевым понятием <**>. О межотраслевом характере понятия "обязательство" указывается профессором В.С. Белых <***>.
--------------------------------
<*> Гражданское право. Часть 1. Учебник / Под ред. Ю.К. Толстого, А.П. Сергеева. М.: Тейс, 1996. С. 417 - 418; Иоффе О.С. Избранные труды по гражданскому праву: Из истории цивилистической мысли. Гражданское правоотношение. Критика теории "хозяйственного права". М.: Статут, 2000. С. 407.
<**> Там же. С. 407 - 408.
<***> Белых В.С. Налоговый кодекс и гражданское законодательство: вопросы взаимодействия. Материалы Всероссийской научно-практической конференции "Публичное и частное право: проблемы развития и взаимодействия, законодательного выражения и юридической практики". Екатеринбург, 1999. С. 28.
Возникает вопрос о возможности использования категории "обязательство" в налоговом праве.
Следует признать, что любая отрасль права не может существовать как замкнутая система. Она развивается вместе с обществом и подвергается влиянию времени. Поэтому следует признать обоснованной позицию ведущих ученых М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляева и др. об обязательственном характере налоговых правоотношений. Категория "обязательство" не может служить исключительной монополией гражданского права, а тем более не может полностью исключаться его использование вне рамок гражданского права. Следует признать, что правовая категория "обязательство" стала носить межотраслевой характер. Не только институт обязательства стал носить межотраслевой характер, но и не менее известный институт гражданского права - договор стал рассматриваться в рамках другой публичной отрасли права, а именно административного права. Во многих учебниках по административному праву немало внимания уделяется проблеме административного договора и его места в системе административного права <*>.
--------------------------------
<*> Бахрах Д.Н. Административное право России. Учебник. М.: Издательство Норма, 2002. С. 338 - 350; Старилов Ю.Н. Курс общего административного права в 3 т. Т. 2. М.: Издательство Норма, 2002. С. 440 - 485.
Сам по себе межотраслевой характер понятия "обязательство" не ведет к тождественности налогового обязательства и гражданско-правового обязательства. Поскольку содержание рассматриваемых обязательств имеет различную юридическую природу.
Налоговое обязательство состоит из обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. При этом обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налоговое обязательство налогоплательщика следует не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П специально отмечается, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис" // Российская газета. 2003. 29 июля.
Важным является определение существенных признаков налогового обязательства. Следует признать, что данной проблеме еще не уделено достаточного внимания. Сами по себе признаки обязательства носят достаточно условное определение, которое должно приблизить к определению содержания самого налогового обязательства. В частности, Е.В. Порохов вводит понятие состава налогового обязательства, включая в него субъект налогового обязательства, объект налогового обязательства и содержание налогового обязательства.
Тем не менее мы не можем согласиться с рядом уже высказанных мнений, касающихся признаков налогового обязательства. Нельзя согласиться с мнением о том, что налоговые обязательства всегда носят односторонний характер, поскольку в системе фискальных платежей особое место занимают сборы.
В Определении Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О отмечается, что вопрос о правовой природе обязательных платежей как налоговых или неналоговых в отсутствие их полного нормативного перечня приобретает характер конституционного, поскольку связан с понятием законно установленных налогов и сборов. Вместе с тем это не означает, что правовое регулирование налогов и сборов должно быть во всем одинаковым. Налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу: если налог - это индивидуальный безвозмездный платеж в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то сбор - это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении его государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. п. 1 и 2 ст. 8). Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). Следовательно, по смыслу приведенных положений НК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 57, 71 (п. "з"), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции РФ вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора.
Соответственно налоговое обязательство не всегда носит односторонний характер с учетом определения сбора, данного в НК РФ. Сбор, будучи фискальным платежом, т.е. соответствующей формой отчуждения частной собственности, все-таки предполагает выполнение со стороны государственных органов, органов местного самоуправления и должностных лиц юридически значимых действий. Утверждение о невозможности перевода долга в налоговом обязательстве представляется также не совсем верным, поскольку это противоречило бы некоторым положениям НК РФ (ст. ст. 49 - 50), допускающим взыскание сумм налогов и сборов при недостаточности денежных средств ликвидируемой организации с учредителей (участников), а также при невозможности исполнения организацией своих налоговых обязательств, в результате произведенной реорганизации.
Представляется справедливым мнение профессора А.И. Худякова, что обязательство - общеюридическая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария и в полной мере соответствует сущности налогообложения <*>. Указанный автор подразделяет налоговые обязательства на материальные и организационные. Последние носят вспомогательный характер, к нему могут быть отнесены отношения между государством и налоговыми агентами или отношения между государством и банками.
--------------------------------
<*> Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения: Учебное пособие. Алматы, 2002. С. 282 - 285.
В свою очередь М.Ю. Орлов определяет налоговое обязательство как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей <*>. Однако указанный автор ограничивает рассмотрение вопроса налогового обязательства только лишь в рамках отношения по уплате налога.
--------------------------------
<*> Орлов М.Ю. Налоговое обязательство: право на существование в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2004. Декабрь. С. 16.
Все это свидетельствует о том, что работа по определению фундаментальных положений новой финансово-правовой категории, каковой является институт налогового обязательства, требует дальнейшей разработки.
Таким образом, следует заключить, что категория налогового обязательства занимает важнейшее место в системе налогового права, является его фундаментальной основой, определяющей всю систему построения налогового права.
Поскольку налог представляет собой форму отчуждения собственности, соответственно данное обязательство должно формироваться на принципах сбалансированности и разумного учета интересов всех участников налоговых правоотношений.
Выработка оптимальных вариантов сочетания интересов налогоплательщиков и интересов государства должна осуществляться на выверенных и обоснованных правовых конструкциях, которые позволяли бы законодателю осуществлять дальнейшее совершенствование налогового законодательства.
Более того, было бы целесообразно приступить к исследованию в системе финансового права категории финансово-правового обязательства, к одной из разновидностей которой, по нашему мнению, следует отнести и налоговое обязательство.
Финансовое право, 2005, N 9