ПРОБЛЕМА ЭФФЕКТИВНОСТИ ДОСУДЕБНОГО ПОРЯДКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
А.С. ЖИЛЬЦОВ
О слабой развитости и неэффективности досудебного порядка разрешения споров говорится в последнее время очень много. По вопросу о необходимости его совершенствования высказывался даже Президент Российской Федерации В.В. Путин, отметивший, что "необходимо развивать широко зарекомендовавшие себя в мире методы судебной практики, имея в виду досудебное и судебное урегулирование споров посредством переговоров и мирных соглашений, а также альтернативные способы разрешения конфликтов..." <*>.
--------------------------------
<*> Электронный ресурс: www.law.edu.ru/news/news.asp?newsID=5991.
О повышении роли и эффективности использования досудебных стадий высказывался и действующий Председатель ВАС РФ А.А. Иванов, который указал, что одним из способов снижения загруженности судов является "досудебное урегулирование конфликтов, ускоренные, упрощенные формы разрешения споров на ранней стадии судопроизводства по наиболее простым делам, по делам, в которых фигурируют сравнительно небольшие денежные суммы". Было подчеркнуто, что "широкое применение таких мер позволит ускорить и удешевить правосудие и для государства, и, что особенно важно, для сторон, для граждан" <*>.
--------------------------------
<*> К решению суда надо относиться с изрядной долей фатализма // Судья. 2005. N 2. С. 4.
Между тем состояние урегулированности производства по обжалованию решений, действий (бездействия) налоговых органов вызывает много обоснованных нареканий.
Попытаемся выделить и дать характеристику основным проблемам, которые необходимо, на наш взгляд, решить для повышения эффективности досудебного порядка рассмотрения налоговых споров.
1. Отсутствие реальных гарантий мер предупреждения и пресечения нарушения прав налогоплательщиков
Как отмечается, под мерами административного пресечения следует понимать "меры защиты" как "оперативные действия органов государственного управления, которые заключаются в прекращении юридических аномалий путем понуждения субъектов к исполнению лежащих на них административных обязанностей" <*>.
--------------------------------
<*> Ардашкин В.Д. Меры защиты (пресечения) в советском административном праве: Автореф. дис... канд. юрид. наук. Томск, 1968. С. 8 - 9.
Основополагающим правомочием по предупреждению и пресечению нарушения прав налогоплательщика является правомочие подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), представляющее собой реализацию активной формы правомочия. Правомочие требовать ее рассмотрения от налогового органа обеспечивается всей совокупностью предусмотренных Налоговым кодексом РФ процедур и процессуальных сроков по разрешению поданной жалобы.
Отметим, что при вынесении решения по делу о налоговом правонарушении процесс реализации налоговой ответственности вступает в заключительную стадию. Так, налоговый орган в порядке ст. 70 НК РФ направляет налогоплательщику требование о добровольной уплате налога, пени, штрафа. При его неисполнении в течение обычно 10 дней осуществляется принудительная процедура взыскания недоимки и пени. В порядке п. 3 ст. 46 НК РФ в срок 60 дней выносится решение о взыскании в бесспорном порядке, на основе которого выставляются инкассовые поручения в банк.
Соответственно ст. 140 НК РФ, касающейся порядка рассмотрения жалобы, установлены два процессуальных срока. Так, в п. 1 ст. 140 НК РФ указано, что жалоба налогоплательщика рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом. Пунктом 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца.
В налоговой практике встал вопрос об общем сроке рассмотрения и принятия решения по жалобе. Некоторые специалисты отмечают, что "налоговым законодательством установлены предельные сроки, в течение которых принимается решение по жалобе - 1 месяц (ст. 140 НК РФ), причем "течение срока рассмотрения жалобы начинается с того дня, когда жалоба получена и зарегистрирована налоговым органом" <*>.
--------------------------------
<*> Мешалкин В., Васильева М., Михалычева Ю., Буйских О. Налоговые правонарушения и преступления // Экономико-правовой бюллетень. 2002. N 10. С. 62.
Однако суды придерживаются иного мнения. Так, ФАС Московского округа указал, что "в соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) не позднее одного месяца со дня ее получения. Пунктом 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Таким образом, процесс рассмотрения жалобы, принятия установленного п. 2 ст. 140 НК РФ решения и доведения его до сведения налогоплательщика включает в себя два месяца и три дня со дня получения жалобы" <*>.
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2002 г. (дело N КА-А40/7986-02) // СПС "".
Из п. 2 ст. 141 НК РФ следует, что руководителем налогового органа или вышестоящим налоговым органом может быть принято решение о приостановлении исполнения акта (действия), если при рассмотрении жалобы будут выявлены достаточные основания, указывающие, что обжалуемые акт или действие не соответствуют действующему законодательству РФ. В этом случае налоговый орган может полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия.
Однако обращает на себя внимание придание налоговыми органами достаточной условности и исключительности реализации рассматриваемой пресекательной меры.
Так, МНС РФ в письме от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ подчеркивает, что в связи с тем, что "Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. ст. 46, 115 НК РФ и др.), решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке статьи 141 Кодекса должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований" <*>.
--------------------------------
<*> Письмо МНС РФ от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@.
В литературе также правомерно отмечается, что "поскольку критерии оценки оснований, которые должны быть признаны достаточными для приостановки действия акта или неправомерных действий, в законе отсутствуют, то реализация данного исключения также зависит от субъективных факторов" <*>.
--------------------------------
<*> Зиатдинова Т.Г. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц // Налоговые известия Самарской области. 2001. N 9. С. 52.
Таким образом, фактическая реализация правомочия подачи жалобы как правомочия, реализуемого в рамках гарантий пресечения, может иметь место, если налоговый орган в течение двух месяцев и трех дней, предусмотренных для вынесения решения, не осуществит вышеуказанные процедуры по взысканию денежных средств, что говорит о степени ее действенности.
Действующие процедуры взыскания, протекающие параллельно со стадией обжалования, обнаруживают изначальное неравенство в правовых возможностях налогового органа и налогоплательщика, где последний находится в роли "догоняющего" первого, что, как указано выше, не в последнюю очередь обусловлено процессуальными сроками, призванными "способствовать быстрому восстановлению нарушенных прав", но не налогоплательщика, а государства.
Таким образом, можно констатировать об отсутствии действия принципа быстроты (оперативности) налогового процесса (если под ним понимать прежде всего быстроту восстановления прав налогоплательщика).
Следует признать отсутствие гарантий предупреждения и пресечения в силу: а) отсутствия возможности быстрой реализации правомочия по подаче и рассмотрению жалобы; б) зависимости приостановления обжалуемого решения от усмотрения полномочного органа; в) непропорционально широких возможностей налогового органа более оперативно взыскать денежные средства в бесспорном порядке, чем возможность налогоплательщика приостановить такие действия.
Можно присоединиться к мнению, что "судебный путь обжалования с одновременной подачей ходатайства о принятии мер по обеспечению иска (например, запрещение ответчику совершать определенные действия) может оказаться эффективнее в плане защиты, поскольку вероятность принятия судом как независимой стороной положительного решения все-таки выше" <*>.
--------------------------------
<*> Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2000. С. 427.
2. Отсутствие законодательно закрепленных процессуальных правомочий налогоплательщика
Нельзя не отметить, что процессуальные права налогоплательщика законодательно не установлены и не регламентированы. Сама стадия процесса видится законодателю сугубо "личным делом" между вышестоящим и нижестоящим налоговыми органами, носит закрытый характер и "печать" следственной тайны. В этом отношении производство напоминает судебный приказ <*> своим упрощенным разбирательством по предоставленным материалам без вызова сторон и свидетелей.
--------------------------------
<*> Смирнов А.В. Модели уголовного процесса. Санкт-Петербург: Наука-Альфа, 2000. С. 123.
О том, что у налогоплательщика есть возможность участвовать в производстве при решении налоговым органом об очном рассмотрении дела, можно сделать вывод только из Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденного Приказом МНС от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.
Так, в пп. 8.5 п. 8 "Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков" Регламента указано, что в заседании комиссии обязательным является составление протокола заседания. Протокол комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков подписывается всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня. В таком протоколе наряду с его общими обязательными реквизитами (дата рассмотрения жалобы, состав комиссии, сведения о явке лиц, участвующих в заседании комиссии) приводятся также основания жалобы, мнения участвующих лиц.
В связи с последним нельзя не отметить упоминаемое в пп. 8.3 Регламента положение, где указано, что "при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика". Думается все же, что налогоплательщик имеет право не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту, исходя из требований к протоколу (пп. 8.5 Регламента).
В этом смысле нельзя не согласиться с замечанием М.Е. Апенышева, что "конституционное положение о том, что каждый вправе защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом (п. 2 ст. 45 Конституции РФ), с большей вероятностью содержит в себе не только возможность присутствия, но также и активного участия налогоплательщика в процессе" <*>.
--------------------------------
<*> Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения. Дис. канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 110.
Однако наличие административного усмотрения в части допуска к участию в рассмотрении жалобы в любом случае является одним из главных факторов, снижающих эффективность и желание налогоплательщика добиваться объективного решения в административном порядке.
3. Отсутствие разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения
Так, Д.Б. Орахелашвили считает, что "применение мер защиты законодательство предусматривает посредством вмешательства третьей стороны, выступающей в качестве арбитра при разрешении спора. Таковым, в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ, может быть либо вышестоящий орган (вышестоящее должностное лицо), либо суд. Однако и на этой стадии конфликту в публично-правовой сфере присущи особенности, связанные с эффективностью применения мер защиты, в частности при передаче разногласий на рассмотрение административного органа" <*>.
--------------------------------
<*> Орахелашвили Д.Б Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации. Дис... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 42.
Е.А. Серебряков отмечает, что "в случае административного рассмотрения спора на объективность влияет такая характеристика системы управления, как способность системы к саморегуляции. При этом данная характеристика системы является оценочной и производной от множества факторов, определяющих качество рассматриваемой управленческой системы" <*>.
--------------------------------
<*> Серебряков Е.А. Правовые аспекты рассмотрения споров по вопросам социального обеспечения. Дис... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 108.
Считаем, что административный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов и существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждаются в структурных изменениях в целях повышения эффективности, обеспечения гарантий объективности выносимых решений.
Так, Э.Г. Гусяков отмечает, что в уголовном праве гарантией объективности служит не только состязательная форма процесса, но и то, что окончательное решение вопроса по виновности принадлежит суду, и соответственно названные органы (органы прокуратуры и дознания. - А.Ж.) сами непосредственно заинтересованы в полном, всестороннем и объективном расследовании, материалы которого прочно обеспечат позицию государственного обвинителя в суде, иначе они рискуют провалом обвинения" <*>.
--------------------------------
<*> Гусаков Э.Г. Предварительное расследование и принципы состязательности в уголовном процессе Российской Федерации. Дис... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 183 - 184.
В производстве по обжалованию решений, действий (бездействия) в вышестоящий налоговый орган ситуация иная.
Нельзя не отметить, что правовые стимулы вынесения обоснованного и объективного решения для налогового органа, рассматривающего дело в первой и вышестоящей инстанциях, полностью "перекрыты" экономической составляющей в целях и задачах деятельности налогового органа как нижестоящего, так и вышестоящего уровня. Он всегда призван обеспечить поступление финансовых ресурсов в государственную казну в необходимых размерах.
В этом смысле диссертант полностью согласен с Х. Райтом в том, что "беспристрастность и независимость рассмотрения налогового спора не может быть обеспечена, когда перед одним и тем же органом стоит задача разрешения правовых конфликтов и пополнения государственного бюджета" <*>.
--------------------------------
<*> Гвоздев С.В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. Дис... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 93.
Как было рассмотрено выше, механизм правового обеспечения взыскания денежных средств с налогоплательщика, весь правовой инструментарий в руках налогового органа служат одной цели - быстро и эффективно произвести взыскание налоговых платежей, и наоборот, отягощенный административными процедурами возврат взысканных налогов подвигает налоговый орган идти на заведомо незаконное вынесение решения, поскольку экономическая выгода государства и, следовательно, выполнение поставленных задач имеют место в любом случае.
Таким образом, "протекание в недрах налоговой бюрократической системы" процессов по контролю за налогоплательщиком и разбирательств по делам о налоговом правонарушении, как и по обжалованию ненормативных актов, будет заведомо для налогоплательщика неэффективным, а с позиции функционального разделения компетенций - формальным.
Как отмечается, на уровне городской (районной) инспекции отсутствует специальное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Как следствие на юридическом отделе лежит как обязанность юридического обеспечения контрольной работы (проверка соответствия законодательству проектов актов налоговых проверок, протоколов и постановлений об административных правонарушениях), так и обязанность разрешения жалоб налогоплательщиков <*>. Аналогичным образом строится структура вышестоящего по отношению к инспекции органа - Управления ФНС РФ по субъекту: на юридические отделы возложены не только функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим органам (в том числе непосредственно осуществляющим налоговый контроль), а также по представительству Управления в судах <**>.
--------------------------------
<*> Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М., 2002. С. 299 - 301.
<**> Приказ МНС России от 16 февраля 2004 г. N БГ-3-25/123@ "О типовой структуре и перечне направлений деятельности подразделений управления МНС России по субъекту Российской Федерации с предельной численностью свыше 200 единиц" // СПС "".
В этой ситуации С.В. Гвоздев предлагает в целях "принципа беспристрастности и справедливого учета прав налогоплательщика" "создать в структуре Управления федерального органа исполнительной власти по субъекту РФ, уполномоченного в сфере контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства, отдел по работе с жалобами налогоплательщиков. Данный отдел может быть создан либо как самостоятельное структурное подразделение, либо как подразделение в составе юридического отдела. Именно это подразделение следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, лишив одновременно таких полномочий руководителей налоговых органов низшего звена (налоговых инспекций). Из числа полномочий таких отделов следует исключить полномочия по правовой экспертизе документов Управления, правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим налоговым органам" <*>.
--------------------------------
<*> Гвоздев С.В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. Дис. канд. юрид. наук. М., 2004. С. 97 - 98.
Отметим, что согласно Постановлению Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Именно о ней собственно и упоминается в пп. 3 ч. 1 ст. 9 НК РФ.
Таким образом, используя терминологию ст. 138 НК РФ, из указанного предложения можно сделать вывод, что функции "беспристрастного арбитра" может выполнять отдельное подразделение вышестоящего налогового органа, должностные лица которого будут заниматься только разбирательством налоговых споров в административном порядке, находясь, однако, непосредственно в подчинении соответствующего руководителя (зам. руководителя) соответствующего управления ФНС России по субъекту.
На наш взгляд, действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, т.е. структуры Федеральной налоговой службы России.
Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ.
Это целесообразно с учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в т.ч. Федеральной налоговой службы <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" // СПС "".
Данное предложение логичным образом увязывается и с внесенными изменениями в Налоговый кодекс РФ, в частности в пп. 2 п. 1 ст. 21, в части прав налогоплательщика получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
На наш взгляд, невозможно построить элементарную систему сдержек и противовесов при разбирательстве дел в административном порядке, оставляя все функции в рамках одной структурной единицы исполнительного органа власти.
Более того, считаем, что действующий порядок разбирательства административных споров в налоговом органе вышестоящего звена не соответствует функциональным принципам, заложенным в Постановлении Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации". Для осуществления им функций координации и контроля за деятельностью подведомственных служб необходим соответствующий орган на местах. То есть деятельность последнего должна выражаться в непосредственной работе с налогоплательщиками в порядке производства по обжалуемым решениям, действиям (бездействию) налогового органа.
На наш взгляд, это повысит ответственность налогового органа нижестоящего звена, за которым имеет смысл оставить компетенцию производства по делу, поскольку зачастую вопросы, которые являются предметом рассмотрения в производстве по делу, подняты "теоретиками" соответствующего управления ФНС по региону и "спущены" нижестоящему органу для практической апробации.
Таким образом, ситуация, отмечаемая С.Г. Пепеляевым, когда "налоговыми органами принимаются изначально незаконные решения, в том числе под нажимом вышестоящих налоговых органов, насаждающих политизированный пробюджетный подход, в малой степени опирающийся на право" <*>, может быть поставлена под контроль независимого органа и пресечена еще на досудебной стадии. Нижестоящий орган в этой ситуации потеряет "поддержку" вышестоящего органа и будет более ориентирован на рекомендации и разъяснения, данные Минфином РФ при вынесении решений.
--------------------------------
<*> Пепеляев С.Г. Тенденции разрешения налоговых споров // Налоговед. 2005. N 1. С. 3.
Мы категорически не согласны с С.Г. Пепеляевым, который отмечает, что "данные о составе дел о налогообложении свидетельствуют о необоснованности предложения ввести обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Главный резерв для снижения загрузки арбитражных судов состоит в сокращении количества обращений налоговых инспекций, а не налогоплательщиков" и в том, что "статистика рассмотрения жалоб налогоплательщиков в административном порядке, то есть вышестоящими налоговыми органами, убеждает в распространении предвзятого ведомственного подхода, так что обязательный досудебный порядок не сократит количества обращений налогоплательщиков в арбитражные суды, а только продлит сроки разрешения конфликтов, усугубит положение налогоплательщиков из-за проблем с обеспечительными мерами, обвинительного уклона деятельности правоохранительных органов и др." <*>.
--------------------------------
<*> Там же. С. 5.
Безусловно, нельзя не отметить, что вопрос об установлении в законодательстве обязательного или альтернативного порядка обжалования носит принципиальный характер в силу существующей неэффективности действующего порядка на данном отрезке времени.
Однако мы против подхода, когда "резерв" для снижения загрузки арбитражных судов видится исключительно в сокращении количества обращений налоговых инспекций, а при рассмотрении аспекта эффективности административного обжалования указывается лишь на его недостатки и ничего не говорится о возможных мерах по его улучшению.
Между тем нельзя не отметить, что административный спор не без оснований считают более практичной и удобной стадией для налогоплательщика, поскольку он "создает возможность быстро исправить ошибку, не доводя дело до суда, а также способствует ответственному отношению государственных служащих к применяемым административным решениям" <*>, а применительно к сфере налогового контроля преимущества административного порядка разрешения разногласий заключаются в простоте процедуры (что позволяет налогоплательщику самостоятельно защищать свои права) и отсутствии уплаты государственной пошлины <**>.
--------------------------------
<*> Административное право: Учебник / Под ред. Л.Л. Попова. С. 466.
<**> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 562.
Наконец, нельзя не согласиться и с опытом зарубежной практики. Как отмечается, неоспоримое преимущество обязательного досудебного порядка, действующего во Франции, "заключается в том, что он не связан (по сравнению с судебной процедурой) со значительными финансовыми затратами" <*>. Думается, значение последнего фактора играет сегодня не последнюю роль.
--------------------------------
<*> Боботов С.В. Правосудие во Франции. М., 1994. С. 130.
Обязательность выстраивания эффективной системы административного обжалования диктуется прежде всего необходимостью налаживания диалога и состязательности между налогоплательщиками и налоговыми органами. И если ничего не делать для его совершенствования, то ситуация, когда "налогоплательщики и налоговые органы находятся по разные стороны баррикад" <*> (о которой упоминает сам автор в другом источнике), будет существовать еще долго.
--------------------------------
<*> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Изд. группа "Юрист", 2004. С. 170.
Финансовое право, 2005, N 9