НОВОЕ В ЕНВД С 1 ЯНВАРЯ 2006 ГОДА(Б.Н. Елисов, А.А. Абрамов)

Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 19 сентября 2005 года
Б.Н. ЕЛИСОВ, А.А. АБРАМОВ
Елисов Борис Николаевич, начальник юрид. отдела ЗАО "Бухгалтерские технологии и аудит", автор консультаций о совместительстве и о прямых и косвенных затратах.
Абрамов Алексей Анатольевич, зам. начальника юрид. отдела ЗАО "Бухгалтерские технологии и аудит", советник налоговой службы РФ 3-го ранга, автор консультации о модернизации основных средств, основных средствах непроизводственного назначения, ЕНВД с рекламы на транспорте.
С 1 января 2006 года существенно меняется правовое регулирование специального налогового режима в виде ЕНВД. Изменения в главу 26.3 Кодекса, о котором пойдет речь, содержатся в Федеральных законах от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 18.06.2005 N 64-ФЗ и от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
Итак, согласно указанным Федеральным законам с 1 января 2006 года меняется порядок введения ЕНВД. Действующий на настоящий момент порядок предусматривает введение ЕНВД законами субъектов Российской Федерации. С 1 января 2006 года ЕНВД будет вводиться нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления и законами городов Москвы и Санкт-Петербурга.
Согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ представительные органы муниципальных районов и городских округов, образованных в соответствии с Федеральным законом 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга до 1 января 2006 года вправе определить в порядке и пределах, которые установлены главой 26.3 Кодекса, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится указанный выше налог, и значения коэффициента К2, которые вводятся в действие не ранее 1 января 2006 года.
Необходимо обратить внимание на следующее. Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" устанавливает пять видов муниципальных образований, в пределах которых может осуществляться местное самоуправление: сельское поселение, городское поселение, муниципальный район, городской округ, внутригородская территория города федерального значения.
При этом только представительным органам муниципальных районов и городских округов в новой редакции пункта 1 статьи 346.26 Кодекса будет предоставлено право вводить ЕНВД. Органы местного самоуправления остальных муниципальных образований такого права не получат. В частности, не будут иметь право на введение ЕНВД муниципальные органы районов городов Москвы и Санкт-Петербурга.
Право на введение ЕНВД сохраняют законодательные органы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Также необходимо отметить, что правом на принятие правовых актов о введении ЕНВД обладают только представительные органы муниципальных районов и городских округов, образованные в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".
Изменение с 01.01.2006 порядка введения ЕНВД означает, что все законы субъектов Федерации (кроме Москвы и Санкт-Петербурга) о введении ЕНВД с 1 января 2006 года утрачивают силу.
Режим налогообложения должен будет определяться налогоплательщиком исходя из того, введен ли ЕНВД в части деятельности по распространению наружной рекламы в муниципальном районе или городском округе, на территории которых организация осуществляет данную деятельность.
При этом в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 5 Кодекса акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Следовательно, нормативный акт представительного органа местного самоуправления, вводящий ЕНВД, должен быть принят и опубликован не позднее 1 декабря 2005 года. Если на территориях муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не будут приняты и официально опубликованы нормативные правовые акты представительных органов муниципальных районов, городских округов (законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности до 1 декабря 2005 года, то на этих территориях в 2006 году ЕНВД взиматься не будет. Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 03.08.2005 N 03-06-02-02/57.
Порядок опубликования муниципальных правовых актов определяется Уставом муниципального образования. В частности, Уставом должно быть определено печатное издание, в котором муниципальный правовой акт подлежит опубликованию. Вероятнее всего, это будет какая-нибудь местная районная газета. Опубликование такого правового акта в любых иных печатных изданиях не может считаться официальным, а процедура, установленная пунктом 1 статьи 5 Кодекса, соблюденной. Следовательно, необходимо тщательно отслеживать правотворческую деятельность органов местного самоуправления муниципального образования, на территории которого организация осуществляет предпринимательскую деятельность, подпадающую под ЕНВД.
Необходимо заметить, что Минфин России в вышеуказанном письме излагает иную позицию. По мнению финансистов, Кодекс не содержит требования об обязательности официального опубликования нормативных правовых актов о налогах представительных органов поселений, муниципальных районов, городских округов в печатных средствах массовой информации, учрежденных в соответствии с Федеральным законом N 131-ФЗ органами местного самоуправления соответствующих муниципальных образований для опубликования муниципальных правовых актов или иной официальной информации.
В случае если в муниципальном образовании не учреждено свое печатное средство массовой информации для опубликования муниципальных правовых актов или иной официальной информации, Минфин России полагает возможным официальное опубликование муниципальных нормативных правовых актов о налогах в печатном средстве массовой информации, учрежденном в соответствующем субъекте Российской Федерации для обнародования (официального опубликования) правовых актов органов государственной власти этого субъекта Российской Федерации (иной официальной информации). Также предлагается обеспечить опубликование (обнародование) таких муниципальных нормативных правовых актов о налогах в виде отдельного издания представительного органа муниципального образования.
На наш взгляд, такая позиция Минфина России не основана на буквальном толковании норм законодательства. Так, Кодекс указывает на необходимость официального опубликования актов представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги. Порядок принятия и опубликования актов местных органов власти регулируется исключительно законодательством о местном самоуправлении, к которому по всем понятным причинам письма и разъяснения Минфина России не относятся.
Зачисляться ЕНВД вместо бюджетов субъектов Федерации будет в местные бюджеты. Еще одним правовым последствием для налогоплательщика станет необходимость постановки на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в каждом муниципальном районе или городском округе. Следовательно, вопрос, что считать местом осуществления деятельности по распространению наружной рекламы, с 1 января 2006 года приобретает еще большую значимость.
Кроме того, по нашему мнению, само по себе наделение органов местного самоуправления правом на введение ЕНВД противоречит Конституции Российской Федерации.
Согласно статье 7 Федерального закона от 28.08.95 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" местное самоуправление осуществляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, конституциями, уставами субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации.
При этом в случае противоречия норм муниципального права, содержащихся в законах, положениям Конституции Российской Федерации и указанного Федерального закона применяются положения Конституции Российской Федерации и указанного Федерального закона.
Аналогичные нормы содержатся также и в пункте 3 статьи 6 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", вступающего в силу с 1 января 2006 года.
В соответствии со статьей 132 Конституции органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.
В сфере введения в действие новых налогов и сборов и Конституция Российской Федерации, и вышеуказанные Законы о местном самоуправлении, и Бюджетный кодекс Российской Федерации, и Федеральный закон от 25.09.1997 N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации", и Кодекс (за исключением главы 26.3) устанавливают только одно полномочие местных органов - устанавливать местные налоги и сборы и предоставлять льготы по их уплате в соответствии с федеральными законами. Других полномочий в сфере налогообложения у местных органов власти не существует.
В соответствии со статьей 12 Кодекса ЕНВД к местным налогам не относится.
Получение местными бюджетами доходов от федеральных и региональных налогов возможно только в соответствии с федеральными и региональными законами и никак не может зависеть от правотворческой деятельности органов местного самоуправления.
Предоставленное главой 26.3 Кодекса право местных органов на введение ЕНВД фактически делегирует им полномочия по перераспределению доходов в рамках бюджетной системы Российской Федерации.
При этом если в отношении налогов, зачисляемых в федеральный бюджет, такое делегирование полномочий со стороны федерального законодателя и может быть признано обоснованным, то в отношении платежей, зачисляемых в региональные бюджеты, такие полномочия могут передаваться исключительно региональными органами власти и только в пределах одного и того же субъекта Федерации.
В связи с этим можно сделать вывод, что нормы главы 26.3 Кодекса, вступающие в силу с 1 января 2006 года и предусматривающие введение ЕНВД нормативными актами представительных органов муниципальных районов, противоречат главе 8 Конституции Российской Федерации, БК РФ и положениям федеральных законов, регулирующих деятельность местного самоуправления.
Следовательно, существует реальный риск обжалования указанных норм в Конституционном Суде Российской Федерации.
Для организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность по распространению наружной рекламы, способом минимизации рисков в данной ситуации будет уплата всех налогов (по общему либо по специальному режиму) по месту своего нахождения. В противном случае существует вероятность того, что налогоплательщик помимо уплаты ЕНВД по месту нахождения рекламной конструкции в полном объеме будет привлечен к уплате налогов по общему режиму по месту своего нахождения.
В соответствии с внесенными в пункт 1 статьи 346.26 Кодекса изменениями окончательно бесспорным станет возможность применения ЕНВД наряду с применением иных специальных налоговых режимов, в том числе УСН и ЕСХН.
Статья 346.26 Кодекса дополнена пунктом 2.1, в соответствии с которым ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 данной статьи, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) в соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса РФ признается договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Следовательно, если деятельность по распространению (размещению) наружной рекламы осуществляется в рамках простого товарищества, то с 1 января 2006 года все налоги в результате такой деятельности подлежат уплате по общему режиму налогообложения.
Существенно изменены положения, касающиеся корректирующих коэффициентов базовой доходности. Так, с 1 января 2006 года исключается ныне существующий коэффициент К1, коэффициент К3 станет К1.
При этом наиболее принципиальные изменения касаются коэффициента К2. С 1 января 2006 года данный коэффициент будет учитывать в том числе фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, если СТС используется для размещения наружной рекламы 10 дней в месяц, то и ЕНВД должен рассчитываться именно исходя из 10 дней, а не из целого календарного месяца, как постоянно разъясняли Минфин России и ФНС. При этом значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, в соответствии с абзацем третьим пункта 6 статьи 346.29, вводимым в действие с 01.01.2006, будет определяться как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.
В целом корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.29 настоящего Кодекса. Как видим, законодатель во избежание разночтений посчитал необходимым четко прописать в Кодексе общий порядок расчета коэффициента К2.
Соответственно, особенно важной становится необходимость документального подтверждения периода размещения рекламы на конкретном СТС, правильного оформления договоров и актов об оказанных услугах.
В настоящее время Кодекс предусматривает два типа наружной рекламы, деятельность по распространению которой подпадает под ЕНВД: 1) печатная и (или) полиграфическая наружная реклама и 2) наружная реклама на световых и электронных табло. Соответственно для каждого типа устанавливается свой физический показатель и своя базовая доходность.
С 1 января 2006 года ситуация меняется, и законодатель отныне выделяет три типа наружной рекламы (по характеристике носителей): 1) наружная реклама с любым способом нанесения изображения, кроме автоматической смены; 2) наружная реклама с автоматической сменой изображения; 3) наружная реклама на электронных табло.
В этой связи необходимо отметить следующее. Во-первых, законодатель убрал из Кодекса печатный или полиграфический способ изготовления наружной рекламы. Следовательно, любое нанесение изображения на поверхность СТС, в том числе краской, будет признаваться для целей главы 26.3 Кодекса распространением наружной рекламы. Во-вторых, для разных видов СТС (с автоматической сменой изображения или без таковой) устанавливаются разные физические показатели и базовая доходность. Так, для распространения наружной рекламы без автоматической смены изображения физическим показателем остается площадь нанесенного изображения с базовой доходностью 3000 рублей за кв. метр в месяц.
Для распространения наружной рекламы с автоматической сменой изображения физическим показателем будет являться площадь информационного поля экспонирующей поверхности с базовой доходностью 4000 рублей за кв. метр в месяц. Проблема заключается в том, что глава 26.3 не содержит определения "площади информационного поля экспонирующей поверхности".
Новая редакция статьи 346.27 Кодекса содержит определение площади информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, под которой понимается площадь экспонирующей поверхности. При этом из данного определения ясно следует, что не имеет правового значения вся экспонирующая поверхность либо только ее часть занята рекламной информацией. Такой подход упрощает расчет налога, логичен и понятен. Из логики изложения правовых норм именно данное определение надлежало использовать для физического показателя.
Вместо этого законодатель применил совершенно новый термин, к тому же при его буквальном прочтении могущий нести совершенно иную смысловую нагрузку. Употребление законодателем понятия площади информационного поля экспонирующей поверхности, судя по всему, подразумевает наличие у экспонирующей поверхности иных полей, площадь которых не учитывается для расчета ЕНВД. Таким образом, исходя из буквального толкования указанной нормы, следует, что если налогоплательщик сможет рассчитать площадь экспонирующей поверхности, на которой непосредственно нанесена рекламная информация, то остальная площадь для расчета ЕНВД может не использоваться.
С 1 января 2006 года исключается пункт 8 статьи 346.29 Кодекса, предусматривающий, что изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода. Отмена данного пункта означает, что если коэффициенты будут меняться в течение налогового периода, то налогоплательщик вправе будет учитывать такие изменения в текущем налоговом периоде, а не со следующего налогового периода.
В соответствии с вступающей в силу с 1 января 2006 года новой редакцией пункта 2 статьи 346.32 Кодекса сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Анализ новой редакции пункта 2 статьи 346.32 Кодекса и ныне действующей показывает, что законодателем внесены два существенных изменения. Во-первых, уплаченные страховые взносы могут уменьшить исчисленную за налоговый период сумму единого налога только в пределах исчисленных за этот же период времени сумм. То есть если налогоплательщик исчислил за квартал страховые взносы на сумму 10000 рублей, а уплатил 15000 рублей (неважно, по каким причинам), то уменьшить исчисленный единый налог можно будет только на 10000 рублей (при условии соблюдения 50% ограничения). В действующей редакции пункта 2 статьи 346.32 Кодекса такого четкого ограничения нет.
Во-вторых, с 1 января 2006 года сумма единого налога в целом не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. При этом данное ограничение в отличие от ныне действующей нормы распространяется также на пособия по временной нетрудоспособности. Рассмотрим на примере:
Исчисленная сумма ЕНВД - 50000 рублей.
Уплаченные в пределах исчисленных сумм страховые взносы - 29000 рублей.
Выплаченные пособия по временной нетрудоспособности - 10000 рублей.
Сумма ЕНВД, подлежащая уплате:
до 1 января 2006 года - 15000 рублей (50000 - 25000 - 10000).
после 1 января 2006 года - 25000 рублей (50000 - 25000).
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ

"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным голосованием 12.12.1993)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.2005 N 101-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВЫ 26.2 И 26.3 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 08.07.2005)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 18.06.2005 N 64-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В СТАТЬЮ 346.29 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 25.05.2005)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.07.2004 N 95-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ НЕКОТОРЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ (ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ) РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ"
(принят ГД ФС РФ 09.07.2004)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.10.2003 N 131-ФЗ
"ОБ ОБЩИХ ПРИНЦИПАХ ОРГАНИЗАЦИИ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 16.09.2003)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"БЮДЖЕТНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 31.07.1998 N 145-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 17.07.1998)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 25.09.1997 N 126-ФЗ
"О ФИНАНСОВЫХ ОСНОВАХ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 10.09.1997)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 28.08.1995 N 154-ФЗ
"ОБ ОБЩИХ ПРИНЦИПАХ ОРГАНИЗАЦИИ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 12.08.1995)
<ПИСЬМО> ФНС РФ от 10.08.2005 N ГВ-6-21/670@
<О ПОРЯДКЕ УСТАНОВЛЕНИЯ И ВВЕДЕНИЯ В ДЕЙСТВИЕ МЕСТНЫХ НАЛОГОВ>
(вместе с <ПИСЬМОМ> Минфина РФ от 03.08.2005 N 03-06-02-02/57)