Статья 101 НК РФ, регламентирующая процедуру начала налоговой проверки, не конкретизирует, распространяется ли эта норма на камеральные проверки, что влечет за собой возникновение различных споров.. Много споров вызывает и норма п. 6 ст. 101, из содержания которой следует, что суд ВПРАВЕ (выделено мной. - А.П.) по вышеназванному основанию признать недействительным решение налогового органа, то есть нарушение должностными лицами налогового органа требований данной статьи не является безусловным основанием для признания судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Зачастую налогоплательщики, руководствуясь вышеуказанной статьей, а также тем, что привлечение лица к ответственности должно осуществляться по строго установленной процедуре, при предъявлении исков к налоговым органам и защите от предъявленных к ним исков подробно излагают факты нарушений процедуры привлечения к ответственности, допущенные со стороны налоговых органов. Суду предлагается применить п. 6 ст. 101 НК РФ и признать недействительным решения налогового органа. Однако суды, опираясь на слово "вправе" в указанной статье, обычно принимают самые разные решения.
По мнению судьи Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа И.В. Пальцевой, решение налогового органа может признаваться недействительным, если организация-налогоплательщик не извещена о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки и возражений по акту, если из этого решения неясно, в чем выражается налоговое правонарушение. На практике недостатки решения налогового органа восполняются ссылкой на акт проверки, что является недостаточным. Требования к содержанию решения налогового органа, предусмотренные в п. 3 ст. 101 НК РФ, должны соблюдаться <*>.
--------------------------------
<*> См.: Пальцева И.В. Отдельные вопросы применения арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ // Арбитражная практика. 2002. N 5. С. 5.
С другой стороны, суды не признают существенный характер формальных нарушений проведения соответствующих процедур со стороны налоговых органов. В частности, по мнению некоторых судей, не влияет на законность и обоснованность решения о привлечении к ответственности:
вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в срок более 14 дней после представления им возражений (так как данное обстоятельство не нарушает права и интересы налогоплательщика);
вручение акта выездной налоговой проверки заместителю директора по экономике и финансам, который не имел соответствующих полномочий;
приостановление выездной налоговой проверки (так как это не нарушает права налогоплательщика).
В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые позволяли бы определить, какие нарушения процедуры привлечения к ответственности являются существенными и влекут признание решения налогового органа недействительным.
Поэтому суду при рассмотрении спора приходится решать, могли ли допущенные налоговым органом процессуальные нарушения повлиять на законность вынесенного им решения или же нет (в силу своей незначительности).
В связи с изложенным необходимо либо на законодательном уровне установить критерии существенности нарушений процедуры привлечения к ответственности, либо внести поправку в п. 6 ст. 101 НК РФ, где слово "вправе" заменить на слово "обязан".
Думается, второй вариант более эффективен, поскольку налоговые органы зачастую недооценивают и небрежно относятся к тем требованиям, которые закреплены в главе 14 НК РФ в отношении соответствующих процедурных аспектов.
Иначе, как пишет А.В. Брызгалин, "следует признать, что по-прежнему в налоговом праве действует принцип приоритета содержания над формой, в то время как любое применение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую очередь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписаний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении со стороны государства" <*>. Нужно согласиться с автором, что сутью института привлечения к налоговой ответственности является то, что "...даже формальное несоблюдение налоговыми органами установленного порядка налогового контроля (в процессе которого и происходит выявление налоговых правонарушений) и привлечения к ответственности является основанием для отказа в применении налоговых санкций" <**>.
--------------------------------
<*> Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. N 3. С. 39.
<**> Там же.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ

"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71
"ОБЗОР ПРАКТИКИ РАЗРЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ДЕЛ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2000 N А56-28270/99
Современное право, 2005, N 6