Статья 5. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. 1. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону.
(в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ)
2. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:
1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом;
2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.
Комментарий к статье 5
1. Как определено в п. 1 ст. 1 комментируемого Закона, аудит является предпринимательской деятельностью (см. комментарий к ст. 1 Закона). Соответственно отношения между аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, с одной стороны, и аудируемыми лицами и (или) лицами, заключившими договор оказания аудиторских услуг, - с другой, регулируются гражданским законодательством.
В соответствии с п. 2 ст. 779 ГК РФ к договорам оказания аудиторских услуг (как и к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию) применяются правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" части второй Гражданского кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 12 комментируемого Закона порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита (см. комментарий к ст. 12 Закона).
Пунктом 4 ст. 421 ГК РФ установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.
Согласно п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. В соответствии с п. 2 ст. 422 ГК РФ в случае, если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, то условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.
Комментируемая статья содержит императивные нормы, т.е. правила, которым должен соответствовать договор оказания аудиторских услуг, в части:
пункт 1 - прав аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
пункт 2 - обязанностей аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Пунктом 5 ст. 421 ГК РФ установлено, что в случае, если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, то соответствующие условия определяются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон.
Обычаем делового оборота согласно п. 1 ст. 5 ГК РФ признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. В соответствии с п. 2 ст. 5 ГК РФ обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.
В статье 13 комментируемого Закона установлена обязанность аудиторской организации страховать при проведении обязательного аудита риск ответственности за нарушение договора (см. комментарий к ст. 13 Закона).
2. Наряду с тем, что комментируемая статья устанавливает права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, в ст. 6 комментируемого Закона установлены права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.
При этом правам одной стороны корреспондируют соответствующие обязанности другой стороны.
В частности, соответствующим правам аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов корреспондируют следующие обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг:
праву самостоятельно определять формы и методы проведения аудита (подп. 1 п. 1 ст. 5) - обязанность не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки (подп. 3 п. 2 ст. 6);
праву проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации (подп. 2 п. 1 ст. 5), - обязанность создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита (подп. 2 п. 2 ст. 6);
праву получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам (подп. 3 п. 1 ст. 5) - обязанность давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц (подп. 2 п. 2 ст. 6);
праву отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении по не зависящим от них причинам (подп. 4 п. 1 ст. 5) - обязанность своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам (подп. 5 п. 2 ст. 6);
праву осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации и комментируемому Закону (подп. 5 п. 1 ст. 5), - обязанность исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации (подп. 6 п. 2 ст. 6).
Необходимо иметь в виду, что предоставленное аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам в соответствии с подп. 1 п. 1 комментируемой статьи право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита несколько подкорректировано в п. 7 ст. 9 комментируемого Закона.
Как установлено в данном пункте Закона, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (см. комментарий к ст. 9 Закона).
Соответствующим обязанностям аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов корреспондируют следующие права аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг:
обязанности предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора (подп. 2 п. 2 ст. 5), - право получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора (подп. 1 п. 1 ст. 6);
обязанности в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг (подп. 3 п. 2 ст. 5), - право получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг (подп. 2 п. 1 ст. 6);
обязанности исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации (подп. 5 п. 2 ст. 5), - право осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации (подп. 3 п. 1 ст. 6).
В отношении таких обязанностей, возложенных в соответствии с п. 2 комментируемой статьи на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов, как обязанность осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и комментируемым Законом (подп. 1) и обязанность обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации (подп. 4), в п. 1 ст. 6 комментируемого Закона не указаны корреспондирующие права аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг. Это связано с тем, что указанные обязанности носят публично-правовой характер, т.е. имеют целью защиту публичных интересов, а не только прав частных лиц - аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.
3. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ одобрено 20 октября 1999 г. (Протокол N 6) Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" <*>. Соответствующее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности Правительством РФ пока не утверждено, с учетом чего в силу п. 3 Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам следует руководствоваться названным Правилом (стандартом), одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (в части, не противоречащей уже утвержденным Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, о которых см. комментарий к ст. 9 Закона).
--------------------------------
<*> Аудиторские ведомости. 1999. N 11.
Правило (стандарт) содержит следующие общие положения (следует иметь в виду, что Правило (стандарт) подготовлено в условиях действия Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации (см. комментарий к преамбуле) с использованием понятий, соответствующих указанным Временным правилам):
целью Правила (стандарта) является определение основных (установленных действующими законодательными нормами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации) прав и обязанностей аудиторских фирм или аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей (в Правиле (стандарте) аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы именуются "аудиторские организации"), а также прав и обязанностей проверяемых экономических субъектов для более четкого регулирования взаимоотношений между сторонами при проведении аудита (п. 1.2);
задачами Правила (стандарта) являются: а) изложение прав и обязанностей аудиторских организаций; б) изложение прав и обязанностей проверяемых экономических субъектов; в) описание наиболее важных аспектов правовых взаимоотношений аудиторской деятельности, которые не раскрыты в полной мере в действующих законодательных и нормативных актах; г) обеспечение дополнительных основ для урегулирования конфликтов между аудиторскими организациями и пользователями аудиторских заключений (п. 1.3);
требования данного Правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер (п. 1.4);
требования данного Правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменной информации (отчете) аудитора руководству (собственникам) экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги (п. 1.5);
перечень прав и обязанностей аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов, изложенный в настоящем Правиле (стандарте), не является исчерпывающим и может быть расширен в других правилах (стандартах) аудиторской деятельности, а также в положениях договоров на оказание аудиторских услуг (п. 1.6).
В разделе 2 Правила (стандарта) определены следующие права аудиторских организаций:
аудиторские организации имеют право предлагать свои профессиональные услуги в соответствии с выданной им лицензией и на основании норм действующего законодательства (п. 2.1);
аудиторские организации имеют право на осуществление в установленном порядке аудиторской деятельности. Они не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудита и оказания сопутствующих ему услуг (п. 2.2);
аудиторские организации до подписания договора на оказание аудиторских услуг имеют право на ознакомление с документами бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов, а также на получение разъяснений от должностных лиц по возникающим вопросам в целях оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономических субъектов и определения аудиторского риска для принятия решения о заключении договора (п. 2.3);
аудиторские организации имеют право запрашивать у проверяемого экономического субъекта аудиторские заключения других аудиторских организаций по результатам проведенного аудита за любой проверенный отчетный период как самого экономического субъекта, так и его структурных подразделений (п. 2.4);
аудиторские организации имеют право привлекать на договорной основе к участию в проведении аудиторской проверки аудиторов, работающих самостоятельно, аудиторов, работающих в качестве штатных сотрудников других аудиторских организаций, а также иных необходимых специалистов (экспертов). Порядок привлечения указанных лиц к участию в проведении аудиторской проверки предусматривается законодательными и иными нормативными актами, в том числе правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п. 2.5);
аудиторские организации имеют право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита исходя из требований законодательных и нормативных актов Российской Федерации, правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также конкретных условий договора с экономическими субъектами. К таким формам, приемам и методам проведения аудита, как правило, относятся следующие: а) формы и методы планирования аудита; б) методы установления базовых показателей для определения уровня существенности и показателей выборки; в) формы и методы проведения аудиторских процедур; г) методы сбора и анализа аудиторских доказательств; д) порядок взаимодействия с проверяемыми экономическими субъектами при получении от последних документации о финансово-хозяйственной деятельности; е) порядок документирования аудита и дальнейшего архивирования рабочей документации; ж) получение разъяснений по возникшим вопросам и дополнительных сведений; з) организация внутрифирменного контроля качества аудита; и) порядок и условия привлечения других аудиторских организаций и иных специалистов для участия в проведении аудита; к) другие формы и методы проведения аудита по усмотрению аудиторских организаций (п. 2.6);
аудиторские организации имеют право при проведении аудиторской проверки проверять в полном объеме документацию, связанную с их финансово-хозяйственной деятельностью, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Непредставление или какое-либо ограничение доступа к информации со стороны проверяемого экономического субъекта может рассматриваться как ограничение объема аудита. Аудиторские организации имеют право отказаться от проведения аудита в случае непредставления проверяемыми экономическими субъектами всей необходимой информации (п. 2.7);
аудиторские организации имеют право требовать от государственных органов, по поручению которых проводится аудиторская проверка, создания надлежащих условий для ее проведения, а при необходимости - также обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей (п. 2.8);
аудиторские организации имеют право получать у ответственных работников проверяемых экономических субъектов устные и письменные разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам (п. 2.9);
аудиторские организации имеют право получать по письменному запросу, согласованному с проверяемыми экономическими субъектами, информацию от третьих лиц, необходимую для составления аудиторского заключения (п. 2.10);
при проверке операций экономических субъектов со связанными сторонами аудиторские организации имеют право получать от лиц, выступающих в качестве связанных сторон, сведения, достаточные для формирования аудиторских доказательств в отношении того, правильно ли существенные операции такого рода отражены и раскрыты в учете и бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов (п. 2.11) (см. комментарий к ст. 9 Закона);
аудиторские организации имеют право запрашивать от проверяемых экономических субъектов и третьих лиц следующие подлежащие подтверждению данные: а) от экономических субъектов - об остатках на текущих, ссудных, депозитных и прочих банковских счетах этих субъектов; б) от доверенных лиц, дилеров, инвестиционных компаний, регистраторов, депозитариев и других профессиональных участников рынка ценных бумаг - о наличии и составе соответствующих финансовых инструментов, принадлежащих проверяемым экономическим субъектам, сальдо расчетов по операциям на организованных рынках ценных бумаг и других аналогичных сделках; в) от прочих партнеров по бизнесу - о сальдо расчетов по проведенным операциям проверяемых экономических субъектов; г) другие данные, необходимые как источники получения аудиторских доказательств (п. 2.12);
аудиторские организации вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей им рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным нормативным актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономических субъектов, в отношении которых проводился аудит, и других лиц (п. 2.13);
аудиторские организации вправе не предоставлять рабочую документацию аудита экономическим субъектам, в отношении которых проводился аудит, а также другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 2.14);
аудиторские организации имеют право требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и составлении бухгалтерской отчетности (п. 2.15);
аудиторские организации имеют право получать по договору вознаграждение за фактически выполненную работу, возмещение транспортных и командировочных расходов, расходов по оплате работы привлеченных специалистов и других фактически произведенных необходимых расходов (п. 2.16).
В разделе 3 Правила (стандарта) определены следующие обязанности аудиторских организаций:
аудиторские организации обязаны соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательных и других нормативных актов Российской Федерации, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности (п. 3.1);
перед заключением договора на проведение аудиторской проверки аудиторские организации обязаны предъявлять проверяемым экономическим субъектам соответствующую лицензию на проведение аудиторской деятельности по требуемой для аудита специализации (п. 3.2);
аудиторские организации обязаны отказаться от проведения аудита в случае отсутствия у них лицензии на осуществление аудита, соответствующей специфике деятельности проверяемых экономических субъектов, а также в случае наличия обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций от проверяемых экономических субъектов, или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов. Перечень таких обстоятельств определяется действующими нормативными актами в области аудиторской деятельности, а также положениями настоящего Правила (стандарта) и профессиональными этическими требованиями (п. 3.3);
аудиторские организации обязаны своевременно сообщать экономическим субъектам, которым они намерены оказать аудиторские услуги, а также государственным органам, поручившим провести аудиторскую проверку: а) о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки вследствие обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций от проверяемых экономических субъектов, безопасность аудиторов и членов их семей, или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данных экономических субъектов; б) о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов и (или) специалистов (экспертов) в связи со значительным объемом работы, спецификой объекта аудита или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения (п. 3.4);
аудиторские организации обязаны учитывать при привлечении сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) для проведения аудита согласие на это проверяемых экономических субъектов. Аудиторские организации могут использовать работу сторонних специалистов при проведении аудита лишь с согласия проверяемых экономических субъектов (п. 3.5);
аудиторские организации обязаны предоставлять экономическим субъектам, подлежащим аудиту, исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, о правах и обязанностях сторон при осуществлении аудита, о законодательных и нормативных актах, действующих в Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы, изложенные в аудиторском заключении и письменной информации (отчете) аудитора (п. 3.6);
аудиторские организации обязаны представить руководству (собственникам) экономического субъекта в установленных случаях: а) аудиторское заключение; б) письменную информацию (отчет) аудитора (п. 3.7) (см. комментарий к ст. 10 Закона);
если экономические субъекты, подлежащие аудиту, отказываются выполнять требования аудиторских организаций по исправлению выявленных в результате проведенного аудита нарушений, существенно влияющих на достоверность бухгалтерской отчетности, то аудиторские организации обязаны отразить этот факт в своем заключении по итогам проверки (п. 3.8);
аудиторские организации на всех этапах проведения аудита обязаны руководствоваться основными принципами аудита и профессиональными этическими нормами (п. 3.9) (см. комментарий к ст. ст. 1 и 3 Закона);
аудиторские организации обязаны обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и сохранность рабочей документации в соответствии с правилами организации архивного дела в течение срока не менее пяти лет после проведения аудита (п. 3.10).