Статья 9. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. 1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:
федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
(в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ)
3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.
5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
(п. 5 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ)
6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
(п. 6 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ)
7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Комментарий к статье 9
1. В пункте 1 комментируемой статьи определено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности - это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
На правила (стандарты) аудиторской деятельности не распространяется действие Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" <*>, о чем непосредственно указано в п. 3 ст. 1 названного Закона.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 52 (ч. 1). Ст. 5140.
Согласно п. 2 комментируемой статьи правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:
федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях. Право профессиональных аудиторских объединений устанавливать для своих членов указанные правила (стандарты) аудиторской деятельности закреплено в п. 5 комментируемой статьи. При этом такое право может быть реализовано только в том случае, если установление указанных правил (стандартов) аудиторской деятельности предусмотрено уставом соответствующего профессионального аудиторского объединения;
правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Право аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности закреплено в п. 6 комментируемой статьи.
Соотношение указанных видов правил (стандартов) аудиторской деятельности определено в п. п. 5 и 6 комментируемой статьи:
как внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, так и правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности (п. п. 5 и 6);
требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, действующих в профессиональных аудиторских объединениях, не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п. 5);
требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п. 6).
2. Как установлено в п. 3 комментируемой статьи, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Обязательность федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (за указанными исключениями) установлена как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и для аудируемых лиц.
Согласно п. 4 комментируемой статьи федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ, что согласуется с п. 3 ст. 2 комментируемого Закона, согласно которому на основании и во исполнение комментируемого Закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности (см. комментарий к ст. 2 Закона).
Организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с п. 2 ст. 18 комментируемого Закона является одной из основных функций уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности (см. комментарий к ст. 18 Закона).
Согласно п. 2 ст. 19 Закона разработка федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, их периодический пересмотр и вынесение на рассмотрение уполномоченным федеральным органом входит в основные функции совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (см. комментарий к ст. 19 Закона).
Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 утверждены следующие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:
Правило (стандарт) N 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
Правило (стандарт) N 2. Документирование аудита;
Правило (стандарт) N 3. Планирование аудита;
Правило (стандарт) N 4. Существенность в аудите;
Правило (стандарт) N 5. Аудиторские доказательства;
Правило (стандарт) N 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В дополнение к указанному Постановлению Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405 <*> утверждены следующие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2930.
Правило (стандарт) N 7. Внутренний контроль качества аудита;
Правило (стандарт) N 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом;
Правило (стандарт) N 9. Аффилированные лица;
Правило (стандарт) N 10. События после отчетной даты;
Правило (стандарт) N 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
Указанные Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов аудита, о чем указано непосредственно в них самих, в связи с чем целесообразно привести существующие международные стандарты аудита (International Standards of Auditing - ISA, МСА), разработанные Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC):
Вводные замечания:
МСА 100. Предисловие к стандартам аудита и сопутствующих услуг;
МСА 110. Глоссарий терминов;
МСА 120. Общая структура МСА.
Ответственность:
МСА 200. Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности;
МСА 210. Условия аудиторских заданий;
МСА 220. Контроль качества работы в аудите;
МСА 230. Документация;
МСА 240. Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности;
МСА 250. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности;
МСА 260. Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями.
Планирование:
МСА 300. Планирование;
МСА 310. Знание бизнеса;
МСА 320. Существенность в аудите.
Внутренний контроль:
МСА 400. Оценка рисков и система внутреннего контроля;
МСА 401. Аудит в среде компьютерных информационных систем;
МСА 402. Особенности аудита, относящиеся к юридическим лицам, использующим сервисные организации.
Аудиторские доказательства:
МСА 500. Аудиторские доказательства;
МСА 501. Аудиторское доказательство - дополнительное рассмотрение особых статей;
МСА 505. Внешние подтверждения;
МСА 510. Первоначальные задания - вступительных сальдо;
МСА 520. Аналитические процедуры;
МСА 530. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования;
МСА 540. Аудит оценочных значений;
МСА 550. Связанные стороны;
МСА 560. Последующие события;
МСА 570. Допущение о непрерывности деятельности предприятия;
МСА 580. Заявления руководства.
Использование работы других лиц:
МСА 600. Использование работы другого аудитора;
МСА 601. Рассмотрение работы внутреннего аудита;
МСА 610. Учет работы внутреннего аудитора;
МСА 620. Использование работы эксперта.
Выводы и отчеты в аудите:
МСА 700. Аудиторские заключения по финансовой отчетности;
МСА 710. Сравнимые значения;
МСА 720. Прочая информация, содержащаяся в документах, связанных с финансовой отчетностью, подлежащей аудиту.
Специализированные области:
МСА 800. Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям;
МСА 810. Изучение прогнозируемой финансовой информации.
Сопутствующие услуги:
МСА 910. Задания по проверке финансовой отчетности;
МСА 920. Задания по выполнению согласованных процедур, связанных с финансовой информацией;
МСА 930. Задания по компиляции финансовой информации.
Положения по международной практике аудита:
МСА 1000. Внутрибанковские процедуры подтверждения;
МСА 1001. Среда компьютерных информационных систем - отдельные микрокомпьютеры;
МСА 1002. Среда компьютерных информационных систем - компьютерные системы в режиме "он-лайн";
МСА 1003. Среда компьютерных информационных систем - системы баз данных;
МСА 1004. Взаимоотношения между контролерами банков и внешними аудиторами;
МСА 1005. Особенности аудита малого бизнеса;
МСА 1006. Аудит международных коммерческих банков;
МСА 1007. Общение с руководством;
МСА 1008. Оценки риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерных информационных систем;
МСА 1009. Техника ведения аудита с помощью компьютеров.
Несложно заметить, что Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются аналогами следующих международных стандартов аудита:
Правило (стандарт) N 1 - МСА 200;
Правило (стандарт) N 2 - МСА 230;
Правило (стандарт) N 3 - МСА 300;
Правило (стандарт) N 4 - МСА 320 (частично - МСА 400);
Правило (стандарт) N 5 - МСА 500;
Правило (стандарт) N 6 - МСА 700;
Правило (стандарт) N 7 - МСА 400;
Правило (стандарт) N 8 - МСА 220;
Правило (стандарт) N 9 - МСА 550;
Правило (стандарт) N 10 - МСА 560;
Правило (стандарт) N 11 - МСА 570.
В пункте 3 Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам предписывалось до утверждения Правительством РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности руководствоваться в своей деятельности Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ была образована в целях организации государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствии с п. 4 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", которым были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (см. комментарий к преамбуле Закона), и упразднена в целях упорядочения работы совещательных и консультативных органов при Президенте РФ в соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 25 апреля 2001 г. N 463 "Об упразднении ряда совещательных и консультативных органов при Президенте Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 18. Ст. 1827.
Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ и состав указанной Комиссии были утверждены распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-рп "Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации" <*>, которое признано утратившим силу в соответствии с Указом Президента РФ от 26 ноября 2001 г. N 1360 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации" <**>, изданным во исполнение названного выше Указа Президента РФ от 25 апреля 2001 г. N 463.
--------------------------------
<*> САПП РФ. 1994. N 6. Ст. 438.
<**> СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4611.
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ одобрены следующие Правила (стандарты) аудиторской деятельности:
9 февраля 1996 г., Протокол N 1 - Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" <*>;
--------------------------------
<*> Аудиторские ведомости. 1997. N 7.
25 декабря 1996 г., Протокол N 6:
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Планирование аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же. N 6.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Документирование аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
22 января 1998 г., Протокол N 2:
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Образование аудитора" <*>;
--------------------------------
<*> Там же. 1998. N 5.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" <*>;
--------------------------------
<*> Там же. N 3.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
15 июля 1998 г., Протокол N 4:
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Внутрифирменный контроль качества аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же. N 8.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
18 марта 1999 г. Протокол N 2:
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же. 1999. N 4.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Общение с руководством экономического субъекта" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
27 апреля 1999 г., Протокол N 3:
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности) <*>;
--------------------------------
<*> Там же. N 6.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы другой аудиторской организации" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
20 августа 1999 г., Протокол N 5:
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" <*>;
--------------------------------
<*> Там же. N 9.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка прогнозной финансовой информации" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
20 октября 1999 г., Протокол N 6:
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" <*>;
--------------------------------
<*> Там же. N 11.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" <*>;
--------------------------------
<*> Аудиторские ведомости. 1999. N 11.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
11 июля 2000 г., Протокол N 1:
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем" <*>;
--------------------------------
<*> Там же. 2000. N 10.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров" <*>;
--------------------------------
<*> Там же.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Особенности аудита малых экономических субъектов" <*>.
--------------------------------
<*> Там же.
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ также:
25 декабря 1996 г. утвержден Перечень терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности <*>;
--------------------------------
<*> Там же. 1997. N 6.
одобрена 11 июля 2000 г. (Протокол N 1) Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" <*>.
--------------------------------
<*> Там же. 2000. N 10.
Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г. одобрены (Протокол N 25) и 23 апреля 2004 г. утверждены Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг <*>.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
В целях совершенствования работы в области банковского аудита в соответствии с Приказом Банка России от 20 января 1998 г. N ОД-24 "О создании Экспертного Комитета при Центральном банке Российской Федерации по банковскому аудиту" <*> создан коллегиальный совещательный орган - Экспертный Комитет при Центральном банке РФ по банковскому аудиту, утверждено Положение об указанном Комитете, а также утверждены Сопредседатели Комитета, заместители Сопредседателей Комитета и координатор работы Комитета с Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ и Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Банка России.
--------------------------------
<*> Вестник Банка России. 1998. N 5 - 6.
Экспертным комитетом при Банке России по банковскому аудиту одобрены:
8 сентября 1998 г. (Протокол N 4) - Правило (стандарт) N 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита "Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год" <*>.
--------------------------------
<*> Аудиторские ведомости. 1998. N 11.
12 марта 2001 г. (Протокол N 1) - Концепция адаптации Правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, для применения в области банковского аудита <*>.
--------------------------------
<*> Вестник Банка России. 2001. N 26.
Следует, однако, отметить, что в соответствии с п. 2.6 упоминаемого выше (см. комментарий к ст. 7 Закона) указания Банка России от 14 апреля 2003 г. N 1270-У "О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консолидированных групп" мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности годового отчета и годового консолидированного отчета составляется в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
3. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 5 комментируемого Закона аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам предоставлено право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита при проведении аудиторской проверки (см. комментарий к ст. 5 Закона).
Тем не менее согласно п. 7 комментируемой статьи аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением:
планирования аудита;
документирования аудита;
составления рабочей документации аудитора;
составления аудиторского заключения.
Перечисленные действия, как установлено в п. 7 комментируемой статьи, осуществляются в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены федеральным Правилом (стандартом) N 3 "Планирование аудита" (далее в настоящем пункте - Правило (стандарт) N 3), которое согласно его п. 1 применяется в первую очередь к проверкам, проводимым аудитором не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем Правиле (стандарте).
Пунктом 2 Правила (стандарта) N 3 установлено, что аудиторская организация и индивидуальный аудитор (в тексте Правила (стандарта) N 3 именуются "аудитор") обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 3 планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Правило (стандарт) N 3 содержит следующие положения о планировании работы:
планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу (п. 4);
затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности (п. 5);
получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (п. 6);
аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита (п. 7).
В пункте 8 Правила (стандарта) N 3 установлено, что аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
Согласно п. 9 Правила (стандарта) N 3 при разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе:
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
установление уровней существенности для аудита;
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
привлечение экспертов;
количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
В пункте 10 Правила (стандарта) N 3 установлено, что аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
Согласно п. 11 Правила (стандарта) N 3 в процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки программы аудита следует учитывать вопросы, указанные в п. 9 Правила (стандарта) N 3.
В соответствии с п. 12 Правила (стандарта) N 3 общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
О документировании аудита, составлении рабочей документации аудитора и аудиторского заключения см. комментарий к ст. 10 Закона.