Каков порядок учета российской организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль процентов, начисленных по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей 100% уставного капитала этой российской организации?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Займы для целей гл. 25 НК РФ и согласно ст. 269 НК РФ признаются долговыми обязательствами.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определяется в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ.
При этом если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, представленных иностранной организацией, более чем в 12,5 раз (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила, установленные п. 2 названной статьи НК РФ.
Согласно порядку, установленному п. 2 ст. 269 НК РФ, налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью) на 12,5.
Таким образом, в расчете для определения коэффициента капитализации принимается весь размер непогашенной контролируемой задолженности, в том числе по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации.
По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". Следовательно, доходы будущих периодов, отражаемые по строке 640 разд. V баланса, учитываются при расчете собственного капитала небанковской организации.
При определении величины собственного капитала для целей п. 2 ст. 269 НК РФ в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Пунктом 2 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что размер контролируемой задолженности определяется исходя из размера непогашенной задолженности по долговому обязательству российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала такой российской организации.
В соответствии с гл. 42 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
Таким образом, задолженностью по договору займа является полученная заемщиком сумма займа, и размер контролируемой задолженности для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ следует рассчитывать исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов).
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации. Минфин России в Письме от 02.06.2004 N 030205/3/45 разъяснил, что в указанных случаях положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, не применяются. Такие проценты в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются.
В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом согласно п. 3 ст. 284 НК РФ.
В связи с тем что в рассматриваемом случае получателем доходов в виде дивидендов является иностранная организация, исчисление, удержание и уплата налога с выплачиваемых ей российской организацией доходов в виде дивидендов производятся в соответствии с порядком, установленным ст. 310 НК РФ. Налог исчисляется по ставке 15%.
Кроме того, процентный доход, выплачиваемый российской организацией, также подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации на основании положений ст. ст. 246, 247 и 309 НК РФ. Исчисление, удержание и уплата налога в этом случае также производятся российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (далее - налоговый агент), в соответствии с порядком, установленным ст. 310 НК РФ.
В рассматриваемом случае у иностранной организации возникает два вида дохода от источника в Российской Федерации - проценты и дивиденды, которые облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации по разным основаниям и разным ставкам, следовательно, двойного налогообложения одного и того же вида дохода иностранной организации у источника выплаты в Российской Федерации не возникает.
Также на основании положений ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент обязан в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286.
(По Письму УФНС России по г. Москве от 06.07.2005 N 20-12/47829)
Ю.Л.Романова
Аудитор
Подписано в печать
23.09.2005
"Бухгалтерия в вопросах и ответах", 2005, N 3