...Общество в 2003 г. имело на балансе ценные бумаги, которые в 2003 г. были переоценены по рыночной стоимости для внесения в уставный капитал ООО. В бухучете за 2003 г. переоценка учтена, а в налоговом - нет. В 2004 г. ООО уступает свою долю в уставном капитале. Каким образом включать в состав расходов при налогообложении в момент реализации доли первоначальную стоимость взносов в уставный капитал?

Правила налогового учета не предусматривают возможность проведения переоценки стоимости ценных бумаг. До момента их выбытия ценные бумаги в регистрах налогового учета отражаются по стоимости, сформированной исходя из суммы фактически понесенных расходов на их приобретение.
При проведении в бухгалтерском учете переоценки ценных бумаг доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивают (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 г.) при внесении акций в счет вклада в уставный капитал ООО в налоговом учете у общества ни доходов, ни расходов не возникает.
При этом стоимость приобретенной доли признается равной стоимости внесенных в уставный капитал акций, определяемой по данным налогового учета общества на дату перехода права собственности на эти акции от общества к ООО.
Выше мы отметили, что стоимость внесенных акций в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение (без учета суммы переоценки). Поэтому в данном случае стоимость приобретенной доли для целей налогообложения прибыли будет равна 500 тыс. руб.
Порядок налогового учета доходов и расходов при реализации доли в уставном капитале другой организации до недавнего времени в гл. 25 НК РФ четко прописан не был.
Чиновники Минфина России в своих разъяснениях однозначно указывали на то, что при реализации доли в уставном капитале в состав доходов включается вся выручка от реализации доли, а в состав расходов - только затраты, непосредственно связанные с реализацией этой доли (расходы по оформлению документов и т.п.). Саму же стоимость доли в расходы включить нельзя. Этот вывод делался со ссылкой на п. 3 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы в расходы нельзя включить расходы в виде взноса (вклада) в уставный капитал.
Соответствующая позиция Минфина России нашла свое отражение в Письмах от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9 и от 30.07.2004 N 03-03-05/2/58.
На наш взгляд, позиция Минфина России не бесспорна.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из этого общества. При продаже доли участник фактически выбывает из общества, поэтому для целей налогообложения должен применяться порядок, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Итак, если руководствоваться позицией Минфина России, то при продаже доли в состав доходов включается вся выручка от продажи в сумме 120 млн руб., а в состав расходов не включается ничего.
Если же исходить из нашего подхода, то доходы в сумме 120 млн руб. можно уменьшить на величину первоначального взноса (исходя из налоговой стоимости переданных акций), т.е. на 500 тыс. руб. Однако такой подход может привести к спору с налоговым органом.
Отметим, что с 2006 г. этот вопрос уже не будет вызывать никаких споров. Соответствующие правила определения доходов и расходов при реализации имущественных прав (долей, паев) закреплены в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Доход в виде переоценки ценных бумаг в налоговом учете не возникает ни в 2003, ни в 2004 г. (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Подписано в печать
24.08.2005
"Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 9