Вправе ли организация начислять амортизацию для целей налогового учета по основным средствам, если в связи с сезонным характером производства они временно простаивают?

В практике некоторых организаций амортизируемое имущество может простаивать какой-то промежуток времени, например, из-за сезонного характера производства, отсутствия сырья для переработки и т.д. В связи с тем что это имущество не находится на реконструкции или консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ), организация продолжает начислять по нему амортизацию. При этом в п. 1 ст. 252 НК РФ говорится о том, что предприятие уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, направленных на получение дохода.
В связи с этим в Методических рекомендациях по налогу на прибыль <1> предусматривалось, что если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль. То есть организации не должны прерывать начисление амортизации в период простоя в работе, но включать в состав расходов эти суммы у них нет оснований.
--------------------------------
<1> Методические рекомендации по налогу на прибыль, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, отменены Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@.
Однако еще в 2004 г. в своем Письме N 02-5-11/162@ <2> МНС России высказало противоположную точку зрения, согласно которой расходы нужно рассматривать в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода, то есть как расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, в результате которой получен доход. Например, ремонт является частью технологического процесса и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии, и, соответственно, сумма амортизации, начисленная в период нахождения основного средства на ремонте, также должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
--------------------------------
<2> Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ "По применению законодательства Российской Федерации".
Что касается деятельности с сезонным характером выполнения, то необходимо принять во внимание, что любой производственный цикл содержит как активную, так и подготовительную части, расходы по которым учитываются вне зависимости от продолжительности каждой из них. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, расширительному толкованию не подлежит. Таким образом, организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу, как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором.
Позицию налоговиков подтверждает Письмо Минфина России N 03-03-01-04/1/236 <3>: расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.
--------------------------------
<3> Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 "Относительно позиции МНС России о применении критериев обоснованности налоговых расходов".
Если предприятие начисляло амортизацию по простаивающим основным средствам, но не учитывало ее при налогообложении прибыли, как требовали Методические рекомендации по налогу на прибыль, то оно вправе вернуть или зачесть излишне уплаченный налог. Для этого организации надо сдать уточненные декларации и подать заявление о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога в течение трех лет с того момента, когда она перечислила указанную сумму.
С.А.Скобелева
Руководитель
Департамента аудита
КГ "Аюдар"
Подписано в печать
01.11.2005
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 22