Налоговый инспектор, проверяя в 2004 г. отделение представительства иностранной организации, потребовал предоставить расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН в целом по всем отделениям этой иностранной организации, зарегистрированным в РФ. Такой расчет, по мнению налогового инспектора, должен быть составлен и утвержден представительством иностранной организации. Прав ли он?

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам.
При этом для целей НК РФ к организациям в числе прочих относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 55 ГК РФ определено, что под представительством понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Содержание вопроса позволяет предположить, что в соответствии с учредительными документами иностранной организации структурное образование, называемое "представительство" и находящееся на территории РФ, состоит из нескольких отделений, также расположенных на территории РФ и действующих в интересах этой иностранной организации.
Таким образом, по существу каждое из указанных отделений полностью соответствуют понятию представительства в терминологии ГК РФ. Далее в ответе мы будем использовать терминологию пользователя, понимая под "отделением представительства иностранной организации" представительство, определение которого содержится в п. 1 ст. 55 ГК РФ.
Объектом налогообложения по ЕСН для указанных выше налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Согласно абз. 5 п. 3 ст. 243 НК РФ данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.
В 2004 г. действовала форма Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденная Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722, содержащая в том числе разд. 2.3 "Расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога по месяцам последнего квартала отчетного периода".
По смыслу вышеприведенных норм НК РФ каждое из отделений представительства иностранной организации, расположенное на территории РФ, являясь для целей исчисления и уплаты ЕСН самостоятельной организацией-налогоплательщиком, обязано представлять территориальному налоговому органу по месту своего учета расчет по авансовым платежам по ЕСН только в части тех выплат физическим лицам, которые производятся им самим.
Как можно предположить, требование о представлении расчета по авансовым платежам по всем отделениям представительства иностранной организации, находящимся на территории РФ, связано с ошибочным трактованием налоговым органом п. 2 ст. 241 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ), устанавливающего ограничения в применении регрессивной шкалы по ЕСН.
Так, на основании п. 2 ст. 241 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) для применения регрессивной шкалы налогоплательщик должен рассчитать налоговую базу в среднем на одного работника с учетом средней численности всех работников.
Поскольку, как мы уже указывали, отделение представительства по производимым им своим работникам выплатам является самостоятельным плательщиком ЕСН, учитывать при расчете налоговой базы в среднем на одного работника численность сотрудников всех отделений представительства иностранной организации нет необходимости.
Обратим внимание на то, что с 01.01.2005 п. 2 ст. 241 НК РФ утратил силу на основании пп. "б" п. 5 ст. 1 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".
Таким образом, с 01.01.2005 все налогоплательщики ЕСН вправе применять регрессивную шкалу без каких-либо ограничений.
А.И.Костин
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.06.2005