Организация в декабре 2004 г. реализовала произведенные ею нефтепродукты на экспорт без уплаты акциза . По истечении 180 дней по части реализованных нефтепродуктов не были представлены документы, подтверждающие их экспорт. Организация уплатила по этим нефтепродуктам акциз. Обязана ли она теперь представить уточненную налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты?

Согласно положениям п. 2 ст. 184 и п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) освобождение налогоплательщика от уплаты акцизов по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт (при представлении поручительства банка или банковской гарантии) предусматривает в дальнейшем представление для подтверждения его обоснованности документов, подтверждающих факт экспорта указанных товаров (в данном случае - нефтепродуктов), в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 Кодекса.
В случае если факт экспорта подакцизных товаров, по которым было предоставлено освобождение, в установленные сроки документально не подтвержден, то в соответствии с п. 8 ст. 198 Кодекса акциз уплачивается в порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормами Кодекса результатом непредставления документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов, является возникновение у налогоплательщика объекта налогообложения акцизом по этим товарам в том налоговом периоде, когда была осуществлена их реализация (в данном случае - в декабре 2004 г.).
Поскольку по вышеназванным причинам в декларации, представленной за указанный налоговый период, налогоплательщиком данный объект налогообложения не был отражен, это привело к занижению суммы акциза, подлежащей уплате в декабре 2004 г.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 81 Кодекса в случае обнаружения налогоплательщиком в сданной в налоговый орган налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, которые повлекли занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в эту декларацию.
При этом в п. п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса предусмотрены условия, при соблюдении которых налогоплательщик в создавшейся ситуации может избежать налоговой ответственности за неполную уплату в бюджет причитающейся суммы налога.
Так, в случае если вышеперечисленные неточности в представленной налоговой декларации обнаружены после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты акциза, то в соответствии с положениями п. 4 указанной статьи налогоплательщик освобождается от ответственности, если внесет в налоговую декларацию указанные дополнения и изменения до момента установления налоговым органом факта неполной уплаты налога. При этом до внесения этих изменений и дополнений налогоплательщик обязан уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении положений п. п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 и ст. 122 Кодекса.
Кроме того, как следует из п. 1 разд. I Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, разработанных на основании законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и бюджетного законодательства Российской Федерации и утвержденных Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, устанавливающих порядок отражения в карточках лицевых счетов (КЛС) по налогу всех операций, связанных с расчетами налогоплательщиков с бюджетами всех уровней Российской Федерации, все исчисленные налогоплательщиками к уплате (доплате) суммы налогов, а также уплаченные и поступившие в бюджет суммы налогов должны в обязательном порядке фиксироваться в КЛС.
При этом в соответствии с положениями п. 1 разд. III указанных Рекомендаций исчисленные налогоплательщиком к уплате суммы проводятся в КЛС по мере поступления от них налоговых деклараций (расчетов). При этом согласно п. 2 указанного раздела по дополнительным (уточненным) налоговым декларациям (расчетам) в КЛС проводится разница к доплате или уменьшению между первоначальной и дополнительной (уточненной) налоговой декларацией (расчетом).
Таким образом, представление налоговых деклараций (и в том числе уточненных) является основанием проведения в КЛС начисленных к уплате (доплате, уменьшению) или уже уплаченных сумм налога.
В то же время согласно п. 1 разд. X Рекомендаций сумма платежей, поступившая в размерах, превышающих начисленные к уплате суммы, считается переплатой.
Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщиком уплачена сумма акциза в размере, большем, чем сумма акциза, отраженная в первичной декларации, в случае непредставления им уточненной декларации указанная разница определится как переплата. При этом поскольку данная переплата не будет проведена в КЛС, она не может быть возвращена налогоплательщику как излишне уплаченная или взысканная сумма (в связи с отсутствием такого порядка).
Одновременно налоговый орган будет иметь основания для проведения указанному налогоплательщику доначислений акциза по нефтепродуктам, факт реализации на экспорт которых не подтвердился.
Исходя из всего изложенного, в целях избежания вышеуказанной налоговой ответственности, образования переплаты и проведения налоговым органом дополнительных доначислений сумм акциза налогоплательщику следует за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация на экспорт нефтепродуктов (т.е. в данном конкретном случае - за декабрь 2004 г.), представить в налоговый орган уточненную декларацию, отразив в ней объемы нефтепродуктов, факт экспорта по которым не подтвержден, в порядке, установленном для операций, совершаемых на территории Российской Федерации, а также сумму акциза, начисленную по этим нефтепродуктам.
Кроме того, как следует из п. 4 ст. 81 Кодекса, помимо уплаты недостающей суммы налога, обязательным условием для освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога в бюджет, является уплата соответствующей пени.
Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик не представил документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов и, следовательно, право на освобождение от уплаты акциза по этой операции, ему, начиная со срока уплаты акцизов, установленного ст. 204 Кодекса, должна быть начислена пеня за несвоевременную уплату акцизов в бюджет.
И.А.Давыдова
Советник налоговой службы РФ
III ранга
24.05.2005
в связи с представлением банковской гарантией