Организация розничной торговли является плательщиком ЕНВД. Заработная плата работников за I квартал 2006 г. составила 90 000 руб. Кроме того, в этом же квартале начислены пособия по временной нетрудоспособности в сумме 14 064 руб. Каким образом отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с начислением и уплатой ЕНВД?..

Организация розничной торговли является плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Заработная плата работников за I квартал 2006 г. составила 90 000 руб. (за каждый месяц квартала по 30 000 руб.). Кроме того, в этом же квартале начислены пособия по временной нетрудоспособности в сумме 14 064 руб. (за каждый месяц квартала по 4688 руб., в том числе за счет средств ФСС РФ - 250 руб., за счет собственных средств организации - 4438 руб.). Организация не уплачивает в добровольном порядке в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. Каким образом отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с начислением и уплатой ЕНВД?
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).
Для целей гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).
Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Заработная плата, причитающаяся работникам торговой организации, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Организации, уплачивающие ЕНВД, не являются плательщиками ЕСН в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Такие организации в общеустановленном порядке уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).
Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).
В рассматриваемом примере исходим из того, что все работники организации - лица 1967 года рождения и моложе, в отношении которых в 2006 г. начисление авансовых платежей по страховым взносам производится по ставкам, установленным п. 1 ст. 33 Федерального закона N 167-ФЗ.
Начисленная сумма страховых взносов:
- на финансирование страховой части трудовой пенсии за месяц составит 3000 руб. (30 000 руб. х 10%), за квартал - 9000 руб. (3000 руб. х 3 мес.);
- на финансирование накопительной части трудовой пенсии за месяц составит 1200 руб. (30 000 руб. х 4%), за квартал - 3600 руб. (1200 руб. х 3 мес.). Итого общая сумма страховых взносов, начисленная за квартал, составит 12 600 руб. (9000 руб. + 3600 руб.)
Ежемесячно начисленная сумма страховых взносов отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, пособия по временной нетрудоспособности выплачивают в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году").
Согласно ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается вышеуказанным работникам за счет следующих источников:
- средств ФСС РФ, поступающих от ЕНВД, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда";
- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом N 82-ФЗ.
Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счета 70 (Инструкция по применению Плана счетов).
Оставшаяся сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70, в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 44.
Сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Исходя из того что в вышеуказанном пункте речь идет о страховых взносах, уплаченных за налоговый период, а не об уплаченных в налоговом периоде, считаем, что при уменьшении суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, учитываются и страховые взносы, которые уплачиваются в месяце, следующем за отчетным кварталом (в данном случае - страховые взносы, начисленные за март и уплаченные в апреле), при условии их фактической уплаты до установленного срока представления налоговой декларации по ЕНВД за I квартал (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-О; Письмо УМНС России по Московской области от 15.03.2004 N 08-12/Б/Н "О едином налоге на вмененный доход").
Сумма ЕНВД исчисляется за налоговый период (квартал) на основании положений п. 2 ст. 346.29, ст. 346.31 НК РФ по формуле:
ЕНВД = ((БД х (N1 + N2 + N3) х К1 х К2 ) х 15%),
где БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, базовая доходность в месяц составляет 1800 руб.);
N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода (для вышеуказанных организаций розничной торговли физическим показателем является площадь торгового зала (в квадратных метрах)). В рассматриваемом случае исходим из того, что площадь торгового зала в течение налогового периода не менялась и составляет 120 кв. м;
К1, К2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.
К1 - коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде (ст. 346.27 НК РФ). В 2006 г. коэффициент-дефлятор равен 1,132 (Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277).
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности (ст. 326.27 НК РФ).
При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).
В рассматриваемом случае исходим из условия, что коэффициент базовой доходности К2 в отношении розничной торговли установлен в размере 0,9 и предпринимательская деятельность осуществлялась во все календарные дни налогового периода.
Таким образом, сумма исчисленного ЕНВД за квартал в данном случае составит 99 027 руб. ((1800 руб. х (120 кв. м + 120 кв. м + 120 кв. м) х 1,132 х 0,9) х 15%).
Поскольку общая сумма страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности составляет 21 476 руб. (12 600 руб. + 8876 руб.) и не превышает 50% суммы ЕНВД (99 027 руб. х 50% = 49 514 руб.), то организация вправе уменьшить исчисленную сумму ЕНВД на всю сумму уплаченных ею страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на дату представления декларации по ЕНВД (12 600 руб.) и на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченную в налоговом периоде за счет средств организации (8876 руб. = 4438 руб. х 2 мес.).
Таким образом, сумма ЕНВД, подлежащая уплате за налоговый период, составит 77 551 руб. (99 027 руб. - 12 600 руб. - 8876 руб.).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "Расчеты по социальному страхованию в части пособий по временной нетрудоспособности";
69-2-1 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января, февраля, марта 2006 г. <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦плата работникам за ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦месяц ¦ 44 ¦ 70 ¦ 30 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на финансирование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦трудовой пенсии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(30 000 х (10% + 4%)) ¦ ¦69-2-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<**> ¦ 44 ¦69-2-2¦ 4 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Листок ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ нетрудоспо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собности, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислено пособие по ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦нетрудоспособности за ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦счет средств ФСС РФ ¦69-1-1¦ 70 ¦ 250¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Листок ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ нетрудоспо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собности, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислено пособие по ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦нетрудоспособности за ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦счет средств организации ¦ 44 ¦ 70 ¦ 4 438¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись марта 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ЕНВД, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащая уплате за ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый период <***> ¦ 99 ¦ 68 ¦ 77 551¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Организация (в том числе уплачивающая ЕНВД), от которой налогоплательщик получил доход, является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). В то же время вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).
<**> Уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).
<***> Уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ).
Суммы ЕНВД зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 346.33 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006