Организация осуществляет оптовую торговлю бильярдными столами. В январе 2006 г. единица товара передана в аренду другой организации сроком на 6 месяцев. В июле по окончании срока действия договора аренды указанный бильярдный стол продан с уценкой 30% от обычной продажной цены. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организация осуществляет оптовую торговлю бильярдными столами. В январе 2006 г. единица товара передана в аренду другой организации сроком на 6 месяцев. Сумма ежемесячной арендной платы составляет 3540 руб., в том числе НДС 540 руб. Покупная стоимость (без учета НДС) переданного в аренду товара составляет 21 000 руб., сумма НДС в размере 3780 руб., предъявленная к уплате при его приобретении, принята к вычету в полном размере. В соответствии с рекомендациями организации-изготовителя срок полезного использования бильярдных столов составляет 4 года.
В июле по окончании срока действия договора аренды указанный бильярдный стол продан с уценкой 30% от обычной продажной цены, которая составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
В данном случае бильярдный стол, переданный по договору аренды, перестает являться товаром.
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование и удовлетворяющие иным требованиям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Следовательно, бильярдный стол, предназначенный для сдачи в аренду, учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на основании п. 5 ПБУ 6/01.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Согласно Плану счетов первоначальная стоимость имущества, подлежащего учету в составе доходных вложений в материальные ценности, в бухгалтерском учете формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поскольку в данном случае передаваемый в аренду бильярдный стол ранее был оприходован как товар, то покупная стоимость этого стола списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 08. Сформированная первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 03.
На основании п. 17 ПБУ 6/01 стоимость бильярдного стола, предоставляемого организацией в аренду, погашается посредством начисления амортизации. Амортизация начисляется одним из способов, закрепленных в учетной политике организации (предположим, в данном случае - линейным), и начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия имущества к бухгалтерскому учету в составе основных средств, и производится до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета (п.п. 18, 21 ПБУ 6/01).
При линейном способе амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). Определение срока полезного использования объекта ОС может производиться исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (п. 20 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации срок полезного использования бильярдного стола для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете может быть установлен исходя из срока, указанного в рекомендациях организации-изготовителя, - 4 года.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организаций, для которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, являются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, определенных в п. п. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора, например на последнее число отчетного месяца (п. 15 ПБУ 9/99).
Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду организаций, для которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признаются операционными расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае к таким расходам относятся амортизационные отчисления, которые отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".
Предоставление имущества в аренду облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
В данном случае в месяце окончания договора аренды организация продает бильярдный стол.
Выручка от продажи указанного стола учитывается в составе операционных доходов в сумме, указанной в договоре купли-продажи (п. 7, 10.1 ПБУ 9/99). Признание операционного дохода отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Остаточная стоимость выбывающего стола, учитываемого в составе доходных вложений в материальные ценности, отражается в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете для учета продажи материальных ценностей, учитываемых на счете 03, к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с указанного субсчета счета 03 на счет 91, субсчет 91-2.
Реализация указанного стола также облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Для целей исчисления налога на прибыль предназначенный для передачи в аренду бильярдный стол принимается к налоговому учету в составе амортизируемого имущества в качестве основного средства (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость данного стола для целей исчисления налога на прибыль определяется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ и соответствует в данном случае его первоначальной стоимости, сформированной для целей бухгалтерского учета.
Поскольку бильярдный стол не указан в амортизационных группах Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", то согласно п. 5 ст. 258 НК РФ срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организации-изготовителя. Таким образом, срок полезного использования может быть установлен равным 4 годам, как и для целей бухгалтерского учета.
В целях исчисления налога на прибыль доходы от сдачи имущества в аренду в данном случае являются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ) и могут признаваться ежемесячно в течение срока действий договора аренды на последний день месяца (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
По окончании срока действия договора аренды организация продает указанный бильярдный стол.
Выручка от продажи бильярдного стола учитывается в составе доходов от реализации, которые уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 03:
03-1 "Материальные ценности, предназначенные для передачи в аренду";
03-2 "Материальные ценности, переданные в аренду";
03-3 "Выбытие материальных ценностей".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость бильярдного ¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦стола, подлежащего сдаче ¦ ¦ ¦ ¦ руководителя ¦
¦в аренду, отражена в ¦ ¦ ¦ ¦ организации, ¦
¦составе вложений во ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦внеоборотные активы ¦ 08 ¦ 41 ¦ 21 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Бильярдный стол принят к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учету в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦доходных вложений в ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦материальные ценности <*>¦ 03-1 ¦ 08 ¦ 21 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Бильярдный стол передан в¦ ¦ ¦ ¦ имущества в ¦
¦аренду ¦ 03-2 ¦ 03-1 ¦ 21 000¦ аренду ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока действия договора аренды ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан доход от сдачи ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦имущества в аренду ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 3 540¦ Счет за аренду ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС к уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 540¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(21 000 / 4 / 12) ¦ 91-2 ¦ 02 ¦ 437,5¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Продажа бильярдного стола по окончании срока договора аренды ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Бильярдный стол возвращен¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦по окончании срока ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦договора аренды ¦ 03-1 ¦ 03-2 ¦ 21 000¦ имущества ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан доход от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бильярдного стола ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(35 400 - 35 400 х 30%) ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 24 780¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с дохода от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи стола ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(24 780 / 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 3 780¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦стоимость бильярдного ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦стола ¦ 03-3 ¦ 03-1 ¦ 21 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана амортизация, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленная за период ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦эксплуатации стола ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦(437,5 х 6) ¦ 02 ¦ 03-3 ¦ 2 625¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость стола (21 000 -¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 2625) ¦ 91-2 ¦ 03-3 ¦ 18 375¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бильярдного стола ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(24 780 - 3780 - 18 375) ¦ 91-9 ¦ 99 ¦ 2 625¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> С 01.01.2006 имущество, отвечающее требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и учтенное в составе доходных вложений в материальные ценности, признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006