Организация осуществляет производство оборудования, длительность производственного цикла изготовления которого составляет свыше 6 месяцев. Оборудование изготавливается и реализуется на условиях 100% предоплаты. В 2006 г. с покупателем заключен договор на производство оборудования и получена предоплата в сумме 9 440 000 руб. Оборудование по данному договору будет поставлено в 2006 г. через 7 месяцев...

Организация осуществляет производство оборудования, длительность производственного цикла изготовления которого составляет свыше 6 месяцев. Производство осуществляется на основании договора, заключенного с покупателем, на условиях 100% предоплаты. В 2006 г. с покупателем заключен договор на производство оборудования и получена предоплата в сумме 9 440 000 руб. Оборудование по данному договору будет поставлено в 2006 г. через 7 месяцев. Общая сумма затрат на производство данного оборудования составляет 5 000 000 руб. Общая сумма общехозяйственных расходов составляет 700 000 руб., в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы включаются в себестоимость изготовленной продукции. В налоговом учете в соответствии с учетной политикой доходы и расходы определяются методом начисления, все расходы на производство продукции, формирующие себестоимость произведенной продукции в бухгалтерском учете, признаются прямыми расходами. Общая сумма НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для производства оборудования (включая "входной" НДС по общехозяйственным расходам), составляет 800 000 руб.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные операции, если иной деятельности до окончания производства данного оборудования организация не осуществляет?
Выручка от продажи производимой организацией продукции (оборудования) является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть после передачи изготовленного организацией оборудования покупателю.
Сумма предоплаты, полученной от покупателя, не признается доходом организации ни в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 9/99), ни в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском учете сумма полученной предоплаты учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с обособленным отражением в аналитическом учете) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В целях обложения НДС при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Согласно п. 13 ст. 167 НК РФ при получении налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров длительного производственного цикла и других операций.
При получении оплаты организация одновременно с налоговой декларацией должна представить в налоговые органы контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа (абз. 2 п. 13 ст. 167 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация моментом определения налоговой базы при получении оплаты в счет будущей поставки оборудования считает день отгрузки данного оборудования, вышеуказанные требования выполнены и, следовательно, организация не начисляет к уплате в бюджет НДС при получении предоплаты от покупателя.
В таком случае на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 7 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг) использованных для производства указанного оборудования, подлежат вычету в момент определения налоговой базы, т.е. при отгрузке оборудования покупателю (при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. при наличии выставленных контрагентами счетов-фактур, и соответствующих первичных документов).
Затраты на производство оборудования (готовой продукции организации) признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 20 "Основное производство" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается общехозяйственных расходов (расходов для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом), то они также являются расходами по обычным видам деятельности, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и в данном случае включаются в себестоимость выпущенной продукции, т.е. ежемесячно списываются в дебет счета 20 (п. 7 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Произведенная организацией готовая продукция принимается к учету по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 20, в данном случае - в сумме ее фактической себестоимости, включающей общехозяйственные расходы (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
На дату передачи изготовленного оборудования покупателю организация признает в бухгалтерском учете выручку от продажи продукции, которая отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке, с использованием счета 90 "Продажи".
При отгрузке оборудования у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. п. 1, 13 ст. 167 НК РФ), сумма которого предъявляется покупателю в выставленном ему счете-фактуре (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Как указывалось выше, одновременно организация имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, использованным при производстве данной продукции (п. 7 ст. 172 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации оборудования (за вычетом начисленного и предъявленного покупателю НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 248 НК РФ) на дату реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в его оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы на производство и реализацию продукции налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ, согласно которой расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, определен п. 1 ст. 318 НК РФ, при этом согласно указанному пункту налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.
Все иные суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), относятся к косвенным расходам, сумма которых в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (с учетом требований, предусмотренных НК РФ) (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае в целях налогообложения прибыли установлено, что все расходы на производство оборудования, формирующие в бухгалтерском учете фактическую себестоимость произведенного оборудования, являются прямыми расходами, в налоговом учете они будут признаны на дату реализации оборудования покупателю, то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получена от покупателей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоплата под поставку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования (продукции с¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦длительным циклом ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦производства) ¦ 51 ¦ 62 ¦9440000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ По мере изготовления оборудования ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ платежная ¦
¦ ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦Отражена сумма затрат на ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦производство оборудования¦ 20 ¦ и др.¦5000000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражена сумма ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦общехозяйственных ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов ¦ 26 ¦ и др.¦700 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам, работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам, приобретенным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦для производства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования ¦ 19 ¦ 60 ¦800 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списаны общехозяйственные¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходы ¦ 20 ¦ 26 ¦700 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦
¦Оприходована готовая ¦ ¦ ¦ ¦передачу готовой¦
¦продукция ¦ ¦ ¦ ¦ продукции в ¦
¦(5 000 000 + 700 000) ¦ 43 ¦ 20 ¦5700000¦ места хранения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату отгрузки оборудования покупателю ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продажи оборудования ¦ 62 ¦ 90-1 ¦9440000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданной продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦5700000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от реализации продукции ¦ 90-3 ¦ 68 ¦1440000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам, работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам, использованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции с длительным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦циклом изготовления ¦ 68 ¦ 19 ¦800 000¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006