Организация, оказывающая услуги по перевозке автомобильным транспортом, в январе 2006 г. разместила на 10 автомобилях рекламу продукции фирмы. В этом месяце общая стоимость ГСМ, израсходованных данными автомобилями, составила 354 000 руб. (в том числе НДС). Деятельность по размещению рекламы переведена на уплату ЕНВД. В отношении деятельности по автоперевозкам организация применяет общий режим налогообложения...

Автотранспортная организация, оказывающая услуги по перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом и имеющая (на праве собственности) 50 автомобилей, в январе 2006 г. заключила с фирмой договор на размещение на автомобилях рекламы продукции фирмы и разместила рекламу на 10 автомобилях. За текущий месяц стоимость услуг по перевозке, оказанных организацией с использованием автомобилей с размещенной на них рекламой, составила 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Стоимость услуг по размещению рекламы на автомобилях составила 120 000 руб. Общая стоимость ГСМ, израсходованных данными автомобилями - 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. В соответствии с решением органа местного самоуправления деятельность по оказанию услуг по размещению рекламы на автотранспортных средствах переведена на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). В отношении деятельности по автоперевозкам организация применяет общий режим налогообложения. Налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц. Необходимо ли организации производить распределение затрат на приобретение ГСМ и, соответственно, "входного" НДС по приобретенным ГСМ между деятельностью по автоперевозкам и оказанием услуг по размещению рекламы?
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ), а также деятельности по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах (пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
В целях гл. 26.3 НК РФ под распространением и (или) размещением рекламы на указанных транспортных средствах понимается деятельность организаций по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы (ст. 346.27 НК РФ).
Базовая доходность по указанному виду деятельности составляет 10 000 руб. на 1 транспортное средство ежемесячно (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
В рассматриваемом случае организация осуществляет два вида деятельности - деятельность по оказанию автотранспортных услуг, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке, и деятельность по размещению рекламы на транспортных средствах, облагаемую ЕНВД.
Затраты на приобретение ГСМ, израсходованных автомобилями с размещенной рекламой, напрямую не связаны с деятельностью по размещению рекламы, в то же время размещение рекламы на автомобилях предполагает, что автомобиль будет при этом эксплуатироваться, что влечет использование автомобилем ГСМ.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Аналогичное требование содержится в п. 10 ст. 274 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в котором указывается, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
На основании положений п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по облагаемой ЕНВД деятельности. При этом расходы, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В связи с изложенным считаем, что организация в целях налогообложения должна распределять затраты на ГСМ, израсходованные автомобилями с размещенной на них рекламой, между деятельностью по оказанию автотранспортных услуг и деятельностью по размещению рекламы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общем объеме выручки.
В бухгалтерском учете для выполнения требований п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 21.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, организация также должна распределять расходы на приобретение ГСМ между указанными видами деятельности. Такое распределение целесообразно производить в том же порядке, что и в налоговом учете, и в данной схеме исходим из предположения, что организация приняла именно такой порядок.
В январе доля стоимости израсходованных ГСМ, подлежащая включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, составляет 94,34% ((2 360 000 руб. - 360 000 руб.) / (2 360 000 руб. - 360 000 руб. + 120 000 руб.) х 100%). Соответственно доля стоимости израсходованных ГСМ, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 5,66% (120 000 руб. / (2 360 000 руб. - 360 000 руб. + 120 000 руб.) х 100%).
Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным организацией, не являющейся налогоплательщиком НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
При осуществлении организацией операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, по которым уплачивается ЕНВД, учет сумм НДС по приобретенным товарам ведется в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.
Так, по приобретенным товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, а по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, суммы НДС принимаются к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Суммы НДС по приобретенным товарам, используемым как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров в той пропорции, в которой они используются в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД (в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
На основании абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости автотранспортных услуг в общей стоимости услуг, оказанных организацией (включая услуги по размещению рекламы).
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. При отсутствии у налогоплательщика указанного раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.
В приведенной ниже таблице учета хозяйственных операций для обособленного отражения в учете расходов, относящихся к обоим видам деятельности, а также расходов по оказанию автотранспортных услуг и услуг по размещению рекламы и сумм "входного" НДС по указанным расходам используются соответственно субсчета 0, 1 и 2 по счетам 20 "Основное производство", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦Оприходованы ¦ ¦ ¦ ¦ продавца, ¦
¦приобретенные ГСМ ¦ 10-3 ¦ 60 ¦300 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным ГСМ ¦ 19-0 ¦ 60 ¦ 54 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость израсходованных¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ГСМ отнесена на затраты ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦производства ¦ 20-0 ¦ 10-3 ¦300 000¦ Путевой лист ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Часть стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦израсходованных ГСМ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесена на затраты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказанию автотранспортных¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦услуг (300 000 х 94,34%)¦ 20-1 ¦ 20-0 ¦283 020¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС со ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости ГСМ, относимой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на затраты по оказанию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автотранспортных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(54 000 х 94,34%) ¦ 19-1 ¦ 19-0 ¦ 50 944¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС со стоимости ГСМ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенной на затраты по ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦оказанию автотранспортных¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦услуг ¦ 68 ¦ 19-1 ¦ 50 944¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Часть стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦израсходованных ГСМ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списана на затраты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные с оказанием ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг по размещению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦рекламы ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(300 000 х 5,66%) ¦ 20-2 ¦ 20-0 ¦ 16 980¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС со ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости ГСМ, относимой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на затраты по оказанию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг по размещению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦рекламы ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(54 000 х 5,66%) ¦ 19-2 ¦ 19-0 ¦ 3 056¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ГСМ, относимой на затраты¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по оказанию услуг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦размещению рекламы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесена на увеличение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости израсходованных¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ГСМ ¦ 20-2 ¦ 19-2 ¦ 3 056¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006