Организация является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). На основании лицензий на пользование недрами организация добывает минеральную воду и лечебные грязи, которые полностью используются в лечебных и курортных целях. Количество добытой минеральной воды в январе 2006 г. составило 140 т, количество добытой лечебной грязи - 30 т. Как отражаются начисление и уплата НДПИ за январь 2006 г.?..

Организация является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). На основании лицензий на пользование недрами организация добывает минеральную воду и лечебные грязи, которые полностью используются в лечебных и курортных целях. Количество добытой минеральной воды в январе 2006 г. составило 140 т, количество добытой лечебной грязи - 30 т. По данным налогового учета сумма прямых расходов на добычу полезных ископаемых составляет 88 600 руб. (из них на добычу минеральной воды - 58 000 руб., на добычу лечебной грязи - 30 600 руб.), сумма прямых расходов на осуществление санаторно-курортной деятельности - 890 000 руб.; сумма косвенных расходов - 1 280 000 руб. (из них непосредственно относящихся к добыче минеральной воды - 120 000 руб., к добыче лечебной грязи - 145 000 руб.). Как в этой ситуации отражается начисление и уплата НДПИ за январь 2006 г.?
Остаток незавершенного производства по добыче полезных ископаемых на начало и конец налогового периода у организации отсутствует.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336, пп. 15 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ, консультации главного специалиста отдела налогов и доходов от использования природных ресурсов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.В. Грызловой от 07.02.2005 полезные ископаемые (в том числе минеральные воды и лечебные грязи), добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, являются объектом налогообложения по НДПИ.
Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых в порядке, установленном ст. 340 НК РФ (п. 2 ст. 338 НК РФ). При этом следует учитывать, что налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, и в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (п. п. 4, 5 ст. 338 НК РФ).
Налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц (ст. 341 НК РФ).
Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. п. 1, 2 ст. 343 НК РФ).
Поскольку у организации в данном случае отсутствует реализация добытых полезных ископаемых, то оценка их стоимости производится исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых (п. 4, пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ). При этом расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть порядок, установленный им в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, установленные п. 4 ст. 340 НК РФ, определяемые в соответствии со ст. ст. 254, 255, 258 - 259, 260, 261 НК РФ, а также предусмотренные пп. 8, 9 п. 1 ст. 265, ст. ст. 263, 264, 269 НК РФ (за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых).
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период (п. 4 ст. 340 НК РФ).
По разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 (ответ на частный запрос налогоплательщика), плательщик НДПИ обязан производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
То есть в рассматриваемой ситуации расчетная стоимость добытой минеральной воды составит 238 157 руб. (58 000 руб. + 120 000 руб. + (1 280 000 руб. - 120 000 руб. - 145 000 руб.) / (890 000 руб. + 88 600 руб.) х 58 000 руб.), а расчетная стоимость лечебной грязи - 207 338 руб. (30 600 руб. + 145 000 руб. + (1 280 000 руб. - 120 000 руб. - 145 000 руб.) / (890 000 руб. + 88 600 руб.) х 30 600 руб.). Тогда сумма НДПИ по минеральной воде равна 0 руб. (238 157 руб. х 0%) (с учетом пп. 6 п. 1 ст. 342 НК РФ, п. 52 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170), а сумма НДПИ по лечебной грязи - 12 440 руб. (207 338 руб. х 6%) (с учетом п. 2 ст. 342 НК РФ). Аналогичный порядок определения расчетной стоимости полезных ископаемых изложен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2004 N А42-4879/03-5, консультации сотрудника Минфина России Е.В. Грызловой от 10.09.2003.
Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в данном случае - не позднее 27.02.2006 (ст. 344 НК РФ, с учетом положений ст. 6.1 НК РФ).
На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, для организации сумма НДПИ, исчисленная в связи с добычей полезных ископаемых, используемых в качестве материалов для осуществления основной деятельности, включается в состав расходов по обычным видам деятельности.
Сумму исчисленного НДПИ следует отразить в составе расходов по обычным видам деятельности заключительными записями января 2006 г. (п. 16 ПБУ 10/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма начисленного НДПИ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 23 "Вспомогательные производства".
По кредиту счета 23 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции (полезных ископаемых), которая в данном случае включается в стоимость добытой лечебной грязи (Инструкция по применению Плана счетов, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль сумма НДПИ может формировать стоимость добытой лечебной грязи, как и в бухгалтерском учете, на основании п. 4 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ тыс. ¦ документ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДПИ за январь ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦2006 г. ¦ 23 ¦ 68 ¦ 12 440¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДПИ отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦увеличение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦добытой лечебной грязи ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<*> ¦ 10 ¦ 23 ¦ 12 440¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату уплаты НДПИ ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Уплачен НДПИ ¦ 68 ¦ 51 ¦ 12 440¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме исходим из условия, что организация ведет учет материалов по учетным ценам без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006