Торговая организация в январе 2006 г. приняла выполненные подрядчиком ремонтные работы договорной стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС 9153 руб. В феврале 2006 г. стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым в марте 2006 г. организация передает подрядчику в оплату работ товары. Себестоимость переданных товаров составляет 45 000 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации?..

Торговая организация в январе 2006 г. приняла выполненные подрядчиком ремонтные работы договорной стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС 9153 руб. В феврале 2006 г. стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым в марте 2006 г. организация передает подрядчику в оплату работ товары. Себестоимость переданных товаров составляет 45 000 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации?
Налоговым периодом по НДС для организации является месяц.
Стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ (без учета НДС) включается в состав расходов по обычным видам деятельности организации и в данном случае отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
С 01.01.2006 сумма НДС, предъявленная подрядчиком и отраженная по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", может быть принята к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ после отражения в учете приобретенных работ при наличии счета-фактуры подрядчика.
В налоговом учете расходы на ремонт учитываются в порядке, установленном п. 1 ст. 260 НК РФ, то есть признаются прочими расходами того периода, в котором осуществлены.
В рассматриваемой ситуации в феврале 2006 г. стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым обязательство по оплате работ денежными средствами погашается предоставлением отступного - товаров, что предусмотрено ст. 409 Гражданского кодекса РФ. Обязательство по оплате работ в этом случае прекращается при фактической передаче товаров.
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Инструкции по применению Плана счетов выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности, отражаемым по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
В данном случае выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной стоимости полученного имущества, определяемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость такого имущества, то есть исходя из договорной стоимости ремонтных работ (п. п. 6, 6.3 ПБУ 9/99).
При признании выручки в бухгалтерском учете в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая себестоимость проданного товара.
Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В 2006 г. в целях обложения НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Поскольку при предоставлении отступного задолженность перед поставщиком считается погашенной на дату фактической передачи товаров, то у организации заключение соглашения об отступном нельзя рассматривать в качестве получения предоплаты, поэтому налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки товаров.
Налоговая база по НДС в данном случае определяется в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ. В бухгалтерском учете начисленная при реализации сумма НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В налоговом учете выручка от реализации товаров (без учета НДС), определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, признается доходом от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров, формируемую в порядке, установленном ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации следует учитывать, что фактически организация рассчиталась собственным имуществом (товарами) за выполненные для нее работы. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты.
В данном случае организация правомерно приняла к вычету сумму НДС, подлежащую уплате подрядчику, в январе 2006 г. на основании п. 1 ст. 172 НК РФ. В связи с этим, на наш взгляд, в марте 2006 г. (на дату фактического проведения расчетов) организация должна скорректировать сумму НДС, предъявленную к вычету, исходя из балансовой стоимости переданных товаров сторнировочной записью по дебету счета 19 и кредиту счета 68.
По нашему мнению, в бухгалтерском учете не подлежащая вычету сумма НДС признается внереализационным расходом на основании п. 12 ПБУ 10/99.
В налоговом учете данная сумма НДС не учитывается, поскольку это не предусмотрено п. 1 ст. 170 и гл. 25 НК РФ.
В связи с изложенным в бухгалтерском учете организации подлежат признанию постоянная разница и постоянное налоговое обязательство, отражаемое по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Стоимость ремонтных работ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦расходов по обычным видам¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦деятельности (60 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦- 9153) ¦ 44 ¦ 60 ¦ 50 847¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная подрядчиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 9 153¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядчиком ¦ 68 ¦ 19 ¦ 9 153¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦передачи товаров по ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦соглашению об отступном ¦ 60 ¦ 90-1 ¦ 60 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС (60 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 9 153¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданных товаров ¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 45 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирована сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, предъявленная к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вычету (9153 - 45 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 18 / 118) <*> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 2 289¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС, не подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вычету, включена в состав¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 2 289¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2289 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 549¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 15.10.2004 N 03-04-11/167 (ответ на частный запрос налогоплательщика), сумма НДС, подлежащая вычету, рассчитывается в пределах балансовой стоимости переданных товаров по расчетной ставке 18/118.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006