Организация (продавец) при заключении договора купли-продажи товара получила от покупателя задаток в сумме 59 000 руб. Доставка товара покупателю осуществляется продавцом. Стоимость доставки входит в цену товара. По не зависящим от организации причинам покупатель отказался принять и оплатить товар. Организация оплачивает стоимость услуг транспортной компании по доставке товара до покупателя и обратно...

Торговая организация получила от покупателя задаток в сумме 59 000 руб. в счет оплаты стоимости товара, подлежащего передаче покупателю по заключенному договору купли-продажи. По условиям договора доставка товара до места нахождения покупателя осуществляется продавцом, а ее стоимость входит в цену товара. По не зависящим от организации причинам покупатель отказался принять и оплатить товар. Стоимость услуг транспортной компании по доставке товара до места нахождения покупателя и обратно на склад организации составила 5900 руб., в том числе НДС 900 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если в целях налогообложения прибыли организация определяет доходы и расходы методом начисления?
Согласно п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, то обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (п. 1 ст. 458 ГК РФ).
Обязательство покупателя принять и оплатить товар в данном случае обеспечено задатком (денежной суммой, выдаваемой одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения, соглашение о которой совершено в письменной форме) (п. 1 ст. 329, п. п. 1, 2 ст. 380 ГК РФ).
В бухгалтерском учете сумма полученного задатка не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Полученный организацией задаток отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с обособленным отражением в аналитическом учете) в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для целей исчисления налога на прибыль сумма полученного задатка не включается в состав доходов при определении налоговой базы (пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Поскольку, как указывалось выше, задаток является денежной суммой, выдаваемой в счет причитающихся по договору платежей, организация, получившая задаток от покупателя в счет расчетов за подлежащий передаче товар (реализация которого облагается НДС), на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с суммы полученного задатка по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ.
Указанная сумма НДС подлежит вычету после продажи товара покупателю либо при расторжении договора и возврате суммы полученного задатка (п. п. 5, 8 ст. 171, п. п. 4, 6 ст. 172 НК РФ), следовательно, в бухгалтерском учете она в составе расходов на дату ее начисления не признается (поскольку не удовлетворяет определению расхода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Начисление НДС может отражаться по дебету счета 62 (с обособленным отражением данной суммы в аналитическом учете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для обособленного учета на счете 62 сумм полученного задатка, а также начисленного с него НДС используются следующие обозначения: 62-з "Расчеты с покупателями по суммам полученного задатка", 62-ндс "НДС, начисленный при получении задатка".
В данном случае покупатель отказался принять готовый к передаче товар, вследствие чего на основании п. 3 ст. 484 ГК РФ продавец вправе потребовать от покупателя отказаться от исполнения договора.
В таком случае на основании п. 2 ст. 381 ГК РФ задаток остается у организации-продавца <*>.
При этом задаток перестает выполнять роль денежной суммы, полученной от покупателя в счет предстоящих платежей по договору, а вступает в силу его обеспечительная функция (п. 1 ст. 330 ГК РФ).
В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99).
Указанный доход на основании п. 16 ПБУ 9/99 торговая организация признает на дату отказа покупателя от исполнения договора.
В целях налогообложения НДС с момента отказа покупателя от договора не возвращаемый покупателю задаток также следует признать полученной неустойкой (а не суммой полученной предоплаты за товар).
Как самостоятельный объект налогообложения НДС (перечень которых содержится в ст. 146 НК РФ) гл. 21 НК РФ суммы полученных неустоек и иных штрафных санкций не определяет.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются полученные организацией суммы, если их получение связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а в данном случае указанной реализации покупателю не производится <**>.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Считаем, что в целях применения вышеуказанной нормы правомерный невозврат покупателю суммы задатка можно рассматривать как зачет суммы полученной предоплаты в уплату неустойки, что, на наш взгляд, дает организации-поставщику право на вычет суммы НДС, исчисленной и уплаченной при получении задатка, после расторжения договора с покупателем и признания в бухгалтерском учете суммы полученного задатка в составе внереализационных доходов (в качестве неустойки).
Расходы на транспортировку товара, не принятого покупателем, организация в бухгалтерском учете признает в составе прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения сумма невозвращенного покупателю задатка на основании п. 3 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом. Данная сумма, как и в бухгалтерском учете, признается доходом на дату ее признания должником (п. 1, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), то есть на дату отказа покупателя от исполнения договора.
Что касается стоимости услуг по доставке товара, принять который покупатель отказался, то в целях налогообложения прибыли затраты на оплату таких услуг, на наш взгляд, должны учитываться в составе расходов при определении налоговой базы, как расходы, удовлетворяющие критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, например, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), на дату предъявления транспортной компанией расчетных документов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
На наш взгляд, при отказе покупателя от договора купли-продажи организация не имеет права на предусмотренный пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычет суммы НДС, предъявленного транспортной компанией за услуги по доставке товара до покупателя и обратно, так как фактически данные услуги не были использованы для осуществления облагаемых НДС операций.
В бухгалтерском учете не подлежащая вычету сумма НДС, предъявленная транспортной компанией, включается в состав прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения прибыли указанная сумма НДС не учитывается в составе расходов на основании п. 1 ст. 170 НК РФ (поскольку рассматриваемый случай не предусмотрен п. 2 ст. 170 НК РФ). Следовательно, данная сумма НДС признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства, сумма которого отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ о задатке, ¦
¦Получен задаток от ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦покупателя ¦ 51 ¦ 62-з ¦ 59 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного задатка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(59 000 х 18 / 118) ¦62-ндс¦ 68 ¦ 9 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦транспортной компании ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦по транспортировке ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи работ ¦
¦товара, от принятия ¦ ¦ ¦ ¦ (услуг), ¦
¦которого покупатель ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦отказался ¦ ¦ ¦ ¦ о расторжении ¦
¦(5900 - 900) ¦ 91-2 ¦ 60 ¦ 5 000¦ договора ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦транспортной компанией ¦ 19 ¦ 60 ¦ 900¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма задатка, не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащего возврату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателю, признана в ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦составе внереализационных¦ ¦ ¦ ¦ о расторжении ¦
¦доходов ¦ 62-з ¦ 91-1 ¦ 59 000¦ договора ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ о задатке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ о расторжении ¦
¦Уплаченный при получении ¦ ¦ ¦ ¦ договора, ¦
¦задатка НДС принят к ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦вычету ¦ 68 ¦62-ндс¦ 9 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС по транспортным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам включена в состав¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 900¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(900 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 216¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачена стоимость услуг ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦транспортной компании ¦ 60 ¦ 51 ¦ 5 900¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
-------------------------------------
<*> Сверх того, на основании п. 2 ст. 381 ГК РФ (если в договоре купли-продажи не предусмотрено иное) торговая организация может потребовать от покупателя возмещения убытков, причиненных неисполнением договора, с зачетом суммы задатка.
В данном случае сумма причиненного убытка меньше, чем сумма внесенного задатка, следовательно, требовать ее отдельного возмещения покупателем (если иное не установлено договором купли-продажи) организация не вправе.
<**> Такая точка зрения высказана, например, в Письме Минфина России от 21.10.2004 N 03-04-11/177, в Письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862.
В то же время арбитражные суды при разрешении споров о необходимости начисления НДС при получении штрафных санкций придерживаются иного мнения, согласно которому суммы полученных штрафных санкций включению в налоговую базу по НДС не подлежат, вне зависимости от того, какой стороной (покупателем или продавцом) получены штрафные санкции (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2004 N Ф04-6338/2004(А70-4475-31)).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006