Организация-заемщик в установленный срок не погасила свои обязательства. Обязательства по данному договору обеспечиваются ипотекой здания, принадлежащего организации. Нотариально удостоверенным соглашением между залогодержателем и залогодателем предусмотрено приобретение заложенного имущества залогодержателем для себя с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя. Как отражаются указанные операции в учете заемщика?..

Организация-заемщик в срок, установленный договором займа, не погасила свои обязательства. Обязательства по данному договору обеспечиваются ипотекой здания, принадлежащего организации, согласованная сторонами стоимость которого составляет 1 200 000 руб. Общая сумма требований залогодержателя, обеспечиваемых ипотекой, на момент их погашения составляет 1 046 000 руб. (сумма долгосрочного займа - 900 000 руб., сумма невыплаченных процентов - 126 000 руб., штраф за нарушение договорных обязательств - 20 000 руб.). Нотариально удостоверенным соглашением между залогодержателем и залогодателем предусмотрено приобретение заложенного имущества залогодержателем для себя по стоимости, установленной сторонами в договоре об ипотеке, с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя. Как отражаются указанные операции в учете организации-заемщика?
Здание учтено организацией в составе основных средств по первоначальной стоимости 1 800 000 руб., сумма начисленной амортизации по зданию к моменту его выбытия в бухгалтерском и налоговом учете составляет 174 194 руб., срок полезного использования объекта - 31 год, фактический срок эксплуатации до момента выбытия - 3 года.
По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Залогодателем может быть должник по обязательству (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").
Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 102-ФЗ ипотека обеспечивает требования залогодержателя в том объеме, какой они имеют к моменту их удовлетворения за счет заложенного имущества.
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумму выданного обеспечения в размере, согласованном сторонами в договоре об ипотеке, организация отражает на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Сумма долгосрочного займа, предоставленного организации, и сумма начисленных, но не выплаченных процентов по нему учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов). Суммы начисленных процентов учитываются на счете 67 обособленно.
Признанная организацией задолженность перед контрагентом по уплате штрафных санкций по договору займа отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В рассматриваемой ситуации вышеперечисленные обязательства организацией не исполнены в установленные сроки. В этом случае требования заимодавца удовлетворяются за счет стоимости заложенного недвижимого имущества, принадлежащего должнику. При этом допускается удовлетворение требований залогодержателя за счет имущества, заложенного по договору об ипотеке, без обращения в суд на основании нотариально удостоверенного соглашения между залогодержателем и залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет ипотеки. В соглашении об удовлетворении требований залогодержателя стороны могут предусмотреть приобретение заложенного имущества залогодержателем для себя с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя к должнику, обеспеченных ипотекой. К соглашению о приобретении заложенного имущества залогодержателем применяются правила гл. 30 Гражданского кодекса РФ о договоре купли-продажи. При заключении соглашения об удовлетворении требований залогодержателя стороны должны указать в нем, в частности: название заложенного по договору об ипотеке имущества, за счет которого удовлетворяются требования залогодержателя, и стоимость этого имущества; суммы, подлежащие уплате залогодержателю должником на основании обеспеченного ипотекой обязательства и договора об ипотеке; способ реализации заложенного имущества либо условие о его приобретении залогодержателем (п. 1, пп. 2 п. 3, пп. 1, 2, 3 п. 4 ст. 55 Федерального закона N 102-ФЗ).
Здание, переданное организацией в обеспечение обязательств, в данном случае учитывается в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Сумма амортизации, начисленная по зданию к моменту выбытия, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств".
При переходе права собственности на объект недвижимости сумма поступления от продажи этого имущества отражается в бухгалтерском учете организации в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <*> (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
При этом стоимость выбывающего в результате продажи основного средства подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
При выбытии объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающих объектов, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость здания списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку является операционным расходом в соответствии с п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Реализация объектов недвижимости на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Начисление НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Зачет в счет покупной цены здания требований заимодавца к заемщику в рассматриваемой ситуации отражается записью по дебету счетов 67 и 76 и кредиту счета 62.
При погашении обязательств организации перед заимодавцем производится списание суммы обеспечения, учтенной за балансом (пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ).
В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации любого имущества, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное имущество, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом НДС (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества организация-налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации здание реализовано с убытком в сумме 608 857 руб. (1 200 000 руб. - (1 800 000 руб. - 174 194 руб.) - 1 200 000 руб. / 118 х 18) как по данным бухгалтерского, так и по данным налогового учета. В этом случае полученный убыток включается в налоговом учете в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования здания и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Данное обстоятельство приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете вычитаемой временной разницы в сумме полученного в налоговом учете убытка и соответствующего ей отложенного налогового актива (п. п. 8 - 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68. Указанный отложенный налоговый актив будет уменьшаться вплоть до полного погашения в течение оставшихся 336 месяцев ((31 год - 3 года) х 12 мес.) срока полезного использования здания.
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов к балансовому счету 01: 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации"; 01-2 "Выбытие основных средств".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Соглашение между¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦залогодержателем¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦и залогодателем,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передачи здания,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦Отражена продажа здания ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦заимодавцу ¦ 62 ¦ 91-1 ¦1200000¦ собственности ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦стоимость выбывающего ¦ ¦ ¦ ¦передаче здания ¦
¦здания ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦1800000¦ (сооружения) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма накопленной¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦амортизации по объекту ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦основных средств ¦ 02 ¦ 01-2 ¦174 194¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость выбывающего ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦здания ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦(1 800 000 - 174 194) ¦ 91-2 ¦ 01-2 ¦1625806¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 200 000 / 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦183 051¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен зачет в счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выкупной цены здания ¦ ¦ ¦ ¦Соглашение между¦
¦требований заимодавца к ¦ 67, ¦ ¦ ¦залогодержателем¦
¦заемщику ¦ 76 ¦ 62 ¦1046000¦и залогодателем ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обеспечения, выданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заимодавцу ¦ ¦ 009 ¦1200000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Остаток задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя здания погашен¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежными средствами ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(1 200 000 - 1 046 000) ¦ 51 ¦ 62 ¦154 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Заключительными оборотами¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦месяца отражен финансовый¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат от выбытия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦здания (без учета иных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦хозяйственных операций) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 200 000 - 1 625 806 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 183 051) ¦ 99 ¦ 91-9 ¦608 857¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(608 857 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦146 126¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение 336 месяцев ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(146 126 / 336) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 435¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
-------------------------------
<*> В соответствии с п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на объект недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав учреждениями юстиции. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
В данной схеме исходим из условия, что здание передано покупателю по передаточному акту в месяце государственной регистрации права собственности.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.01.2006