Организация осуществляет два вида деятельности, в том числе розничную торговлю, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Приобретенные товары приходуются на оптовый склад и затем по мере необходимости передаются в розничную торговую точку. В текущем месяце 2% приобретенного товара переданы в розничную торговую точку. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?..

Торговая организация осуществляет два вида деятельности: оптовую торговлю, подпадающую под действие общеустановленной системы налогообложения, и розничную торговлю, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Приобретенные товары приходуются на оптовый склад и затем по мере необходимости передаются согласно накладной в розничную торговую точку. В текущем месяце организация приобрела товар на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.) и в этом же месяце 2% приобретенного товара переданы в розничную торговую точку. Остальной товар предназначен для продажи оптом. В этом же месяце весь товар реализован. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?
Приобретенный для продажи товар принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Оприходование товара отражается по дебету счета 41 "Товары" по стоимости его приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (пп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). При этом для целей гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).
В рассматриваемом случае организация осуществляет два вида деятельности, в том числе деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Для организации раздельного учета товаров, предназначенных для продажи по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, и по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, к счету 41 организация открывает субсчета 41-1 "Товары на складах" и 41-2 "Товары в розничной торговле".
При передаче товаров со склада в торговую точку, осуществляющую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, их фактическая себестоимость списывается со счета 41, субсчет 41-1, в дебет счета 41, субсчет 41-2.
Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Организация, осуществляющая как деятельность, подпадающую под действие общеустановленной системы налогообложения, так и деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, либо принимает к вычету, либо учитывает ее в стоимости приобретенных товаров в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом организация обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, так и под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право не применять вышеуказанное положение к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ).
По мнению налоговых органов, организация, осуществляющая как деятельность, подпадающую под действие общеустановленной системы налогообложения, так и деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применять не вправе (Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость (Приложение к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@)).
В то же время ряд федеральных арбитражных судов придерживаются противоположной точки зрения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2004 N А55-15174/03-22, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2004 N А66-563-04).
В рассматриваемой ситуации доля расходов (фактическая себестоимость товаров; иные расходы для простоты примера не рассматриваются), приходящаяся на деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в общем объеме расходов не превышает 5%. Следовательно, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, в полном объеме без ведения раздельного учета суммы "входного" НДС.
Предъявленную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет товаров (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.
Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходован товар на ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦склад (354 000 - 54 000) ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦<**> ¦ 41-1 ¦ 60 ¦300 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным товарам ¦ 19 ¦ 60 ¦ 54 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦уплаченная сумма НДС ¦ 68 ¦ 19 ¦ 54 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачено поставщику за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товар ¦ 60 ¦ 51 ¦354 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ внутреннее ¦
¦Отражена передача товаров¦ ¦ ¦ ¦ перемещение, ¦
¦для розничной продажи ¦ ¦ ¦ ¦ передачу ¦
¦(300 000 х 2%) <**> ¦ 41-2 ¦ 41-1 ¦ 6 000¦ товаров, тары ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Отметим, что с 01.01.2006 факт оплаты товаров не имеет значения для вычета "входного" НДС (п. п. 20, 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").
<**> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией товаров, которые осуществляются в общеустановленном порядке. При этом напомним, что для обеспечения раздельного учета хозяйственных операций в отношении деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, организация открывает субсчета второго порядка по субсчетам: 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и субсчет первого порядка по счету 99 "Прибыли и убытки".
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.01.2006