Организация в январе 2006 г. воспользовалась услугами специализированной фирмы по пошиву форменной одежды с логотипом организации, предназначенной для передачи в собственность работникам. Выдача работникам форменной одежды предусмотрена коллективным договором, в трудовых договорах, заключенных с работниками, есть ссылки на нормы коллективного договора. Как отражаются в учете организации данные операции?..

Торговая организация в январе 2006 г. воспользовалась услугами специализированной фирмы по пошиву форменной одежды с логотипом организации в количестве 50 шт., предназначенной для передачи в собственность работникам (1967 года рождения и моложе). Договорная стоимость выполненных работ составила 88 500 руб. (в том числе НДС 13 500 руб.). В этом же месяце подписан акт приемки-сдачи выполненных работ и вся форменная одежда передана работникам по рыночной цене (88 500 руб.). Выдача работникам форменной одежды предусмотрена коллективным договором в качестве одной из форм оплаты труда; в трудовых договорах, заключенных с работниками, есть ссылки на нормы коллективного договора. Как отражаются в учете организации данные операции?
Считаем, что приобретенная форменная одежда, предназначенная для передачи в собственность работникам, на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, может быть принята к учету в составе материально-производственных запасов как товар.
Приобретенная форменная одежда принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Оприходование форменной одежды отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС, предъявленная специализированной фирмой, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в корреспонденции с кредитом счета 60.
Предъявленную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Отметим, что с 01.01.2006 факт оплаты товаров (работ, услуг) не имеет значения для вычета "входного" НДС (п. 20, п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").
Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.
В рассматриваемом случае выдача форменной одежды работникам предусмотрена коллективным договором; в трудовых договорах, заключенных с работниками, есть ссылки на нормы коллективного договора. Следовательно, расходы в виде стоимости форменной одежды, передаваемой в собственность работникам, в качестве расходов по оплате труда включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Сумма начисленной оплаты труда отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70.
С 01.01.2006 для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации и которые остаются в личном постоянном пользовании работников (п. 5 ст. 255 НК РФ, п. 9 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). Учет форменной одежды для целей налогообложения прибыли рассмотрен в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Доход работника в виде стоимости переданной в качестве оплаты труда форменной одежды является его доходом, полученным в натуральной форме, и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ). Налогообложение указанных доходов производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств организации не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
В рассматриваемом случае удержание начисленного НДФЛ организация может произвести при выплате очередной заработной платы, что отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Стоимость форменной одежды, переданной в собственность работникам признается объектом налогообложения и включается в налоговую базу по ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ). Соответственно у организации возникает объект обложения и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") <1>.
При расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС (п. 4 ст. 237 НК РФ).
Начисление авансовых платежей по ЕСН отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.
Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (п. 2 ст. 243 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по субсчетам второго порядка счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии").
Передача форменной одежды в собственность работникам признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Выручка от передачи форменной одежды является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 70. Одновременно фактическая себестоимость переданной форменной одежды списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
Операция по передаче форменной одежды работникам признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Оприходована форменная ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦одежда (88 500 - 13 500) ¦ 41 ¦ 60 ¦ 75 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма НДС ¦ 19 ¦ 60 ¦ 13 500¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная сумма НДС ¦ 68 ¦ 19 ¦ 13 500¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненных работ по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦пошиву форменной одежды ¦ 60 ¦ 51 ¦ 88 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Рыночная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость ¦
¦форменной одежды, ¦ ¦ ¦ ¦ учета форменной¦
¦переданной в ¦ ¦ ¦ ¦ одежды, ¦
¦собственность работникам,¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦включена в расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦оплату труда ¦ 44 ¦ 70 ¦ 88 500¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦передачи форменной одежды¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦<2> ¦ 70 ¦ 90-1 ¦ 88 500¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(88 500 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 13 500¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость переданной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦форменной одежды <3> ¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 75 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦(88 500 х (2,9% + 20% + ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦+ 1,1% + 2%)) <4> ¦ 44 ¦69-3-2¦ 23 010¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма ЕСН в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащей уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦федеральный бюджет, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховых взносов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное пенсионное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(88 500 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦ 12 390¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Начисление указанных страховых взносов производится в общеустановленном порядке (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
<2> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (п. 1 ст. 248 НК РФ), в данном случае НДС.
При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<3> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
<4> Отметим, что с 01.01.2006 изменены ставки ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ и в ФФОМС (ст. ст. 1, 2 Федерального закона от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). Так, при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года до 280 000 руб. размеры ставок ЕСН составляют: 20% - в федеральный бюджет; 2,9% (вместо 3,2%) - в ФСС РФ; 1,1% (вместо 0,8%) - в ФФОМС; 2% - в ТФОМС.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.01.2006