Организация, определяющая для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по кассовому методу, заключила с покупателем договор купли-продажи товара, предусматривающий выплату покупателем задатка в сумме 5900 руб. По не зависящим от организации причинам покупатель отказался от исполнения договора, вследствие чего задаток ему не возвращается. Как отразить в учете сумму полученного и невозвращенного задатка?..

Торговая организация, определяющая для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по кассовому методу, в январе 2006 г. заключила с покупателем договор купли-продажи товара, предусматривающий выплату покупателем задатка в сумме 5900 руб. По условиям договора товар передается покупателю со склада организации в феврале 2006 г. В установленный срок товар был готов к передаче покупателю, однако по не зависящим от организации причинам покупатель отказался принять и оплатить товар, вследствие чего задаток покупателю не возвращается. Как отразить сумму полученного и невозвращенного задатка в бухгалтерском и налоговом учете торговой организации?
Согласно п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Обязательство покупателя принять и оплатить товар в данном случае обеспечено задатком (денежной суммой, выдаваемой одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения, соглашение о которой совершено в письменной форме) (п. 1 ст. 329, п. п. 1, 2 ст. 380 ГК РФ).
В бухгалтерском учете сумма полученного задатка не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Полученный организацией задаток отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с обособленным отражением в аналитическом учете) в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для целей исчисления налога на прибыль сумма полученного в качестве обеспечения задатка не включается в состав доходов при определении налоговой базы (пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ) <*>.
Поскольку, как указывалось выше, задаток является денежной суммой, выдаваемой в счет причитающихся по договору платежей, организация, получившая задаток от покупателя в счет расчетов за подлежащий передаче товар (реализация которого облагается НДС), на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с суммы полученного задатка по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ.
Указанная сумма НДС подлежит вычету после продажи товара покупателю либо при расторжении договора и возврате суммы полученного задатка (п. п. 5, 8 ст. 171, п. п. 4, 6 ст. 172 НК РФ), следовательно, в бухгалтерском учете она в составе расходов на дату ее начисления не признается (поскольку не удовлетворяет определению расхода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Начисление НДС может отражаться по дебету счета 62 (с обособленным отражением данной суммы в аналитическом учете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для обособленного учета на счете 62 сумм полученного задатка, а также начисленного с него НДС используются следующие обозначения: 62-з "Расчеты с покупателями по суммам полученного задатка", 62-ндс "НДС, начисленный при получении задатка".
Согласно п. 1 ст. 458 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.
В данном случае покупатель отказался принять готовый к передаче товар, вследствие чего на основании п. 3 ст. 484 ГК РФ продавец вправе потребовать от покупателя отказаться от исполнения договора.
В таком случае на основании п. 2 ст. 381 ГК РФ задаток остается у торговой организации <**>.
При этом задаток перестает выполнять роль денежной суммы, полученной от покупателя в счет предстоящих платежей по договору, а вступает в силу его обеспечительная функция (п. 1 ст. 330 ГК РФ).
В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99).
Указанный доход на основании п. 16 ПБУ 9/99 торговая организация признает на дату отказа покупателя от исполнения договора.
В целях налогообложения НДС с момента отказа покупателя от договора не возвращаемый покупателю задаток также следует признать полученной неустойкой (а не суммой полученной предоплаты за товар).
Как самостоятельный объект налогообложения НДС (перечень которых содержится в ст. 146 НК РФ) гл. 21 НК РФ суммы полученных неустоек и иных штрафных санкций не определяет.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются полученные организацией суммы, если их получение связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а в данном случае указанной реализации покупателю не производится.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Считаем, что в целях применения вышеуказанной нормы правомерный невозврат покупателю суммы задатка можно рассматривать как зачет суммы полученной предоплаты в уплату неустойки, что, на наш взгляд, дает организации-поставщику право на вычет суммы НДС, исчисленной и уплаченной при получении задатка, после расторжения договора с покупателем и признания в бухгалтерском учете суммы полученного задатка в составе внереализационных доходов (в качестве неустойки).
В целях налогообложения сумма невозвращенного покупателю задатка признается внереализационным доходом на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
Порядок определения доходов и расходов по кассовому методу установлен ст. 273 НК РФ, согласно п. 2 которой датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
На наш взгляд, доход в виде суммы задатка, не подлежащей возврату покупателю, организация признает в налоговом учете также на дату отказа покупателя от исполнения договора.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ о задатке, ¦
¦Получен задаток от ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦покупателя ¦ 50 ¦ 62-з ¦ 5 900¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного задатка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(5900 х 18 / 118) ¦62-ндс¦ 68 ¦ 900¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Сумма задатка, не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащего возврату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателю, признана в ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦составе внереализационных¦ ¦ ¦ ¦ о расторжении ¦
¦доходов ¦ 62-з ¦ 91-1 ¦ 5 900¦ договора ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ о задатке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ о расторжении ¦
¦Уплаченный при получении ¦ ¦ ¦ ¦ договора, ¦
¦задатка НДС принят к ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦вычету ¦ 68 ¦62-ндс¦ 9 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичная точка зрения по поводу включения в состав доходов сумм, полученных в качестве задатка организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, изложена в консультации советника налоговой службы II ранга О.А. Королевой от 25.03.2003.
<**> Сверх того, на основании п. 2 ст. 381 ГК РФ (если в договоре купли-продажи не предусмотрено иное) торговая организация может потребовать от покупателя возмещения убытков, причиненных неисполнением договора, с зачетом суммы задатка.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.01.2006