Организация - российский туроператор создала фотографию горного пейзажа. Исключительные авторские права на данное произведение организация полностью уступила туроператору - резиденту Норвегии по авторскому договору. По условиям договора стоимость уступаемых прав на фотографию определяется как 50% от стоимости услуг, ежемесячно оказываемых норвежским туроператором в течение 2 лет, и засчитывается в оплату услуг...

Организация - российский туроператор собственными силами создала фотографию горного пейзажа с целью дальнейшей уступки прав на данное произведение. Стоимость создания фотографии составила 300 000 руб. Исключительные авторские права на данное произведение организация полностью уступила туроператору - резиденту Норвегии по авторскому договору. По условиям договора стоимость уступаемых прав на фотографию определяется как 50% от стоимости услуг, ежемесячно оказываемых организации норвежским туроператором по проезду на территории Норвегии туристических групп прогулочными теплоходами норвежского туроператора в течение 2 лет, и засчитывается в оплату этих услуг. Как отражаются данные операции в учете организации?
Рыночная стоимость идентичного авторского права - 3 000 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" фотографические произведения признаются объектами авторского права. Исключительные имущественные права на использование произведения в данном случае принадлежат организации на основании п. 2 ст. 14 Закона РФ N 5351-1.
Исключительное имущественное авторское право организации на фотографическое произведение, удовлетворяющее критериям п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, включается в состав ее нематериальных активов. Однако исключительное имущественное право на произведение, созданное с целью передачи прав на него, критериям пп. "в", "г", "д" п. 3 ПБУ 14/2000 не удовлетворяет.
По нашему мнению, исключительные имущественные авторские права на такое произведение могут учитываться организацией в составе материально-производственных запасов в качестве готовой продукции по фактическим затратам, связанным с ее производством (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета готовой продукции предусмотрен счет 43 "Готовая продукция", в дебет которого стоимость готовой продукции переносится со счета 20 "Основное производство".
В налоговом учете исключительное имущественное право на фотографическое произведение при его соответствии критериям п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ включается в состав нематериальных активов организации. Поскольку в данном случае оно этим критериям не удовлетворяет (так как не используется в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг), считаем, что и в налоговом учете стоимость исключительного имущественного авторского права формируется в порядке, установленном для формирования стоимости готовой продукции. В налоговом учете готовая продукция учитывается по прямым затратам на производство и реализацию (п. 2 ст. 319 НК РФ). При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ст. 318 НК РФ). В данной схеме исходим из условия, что стоимость исключительного авторского права в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
В рассматриваемой ситуации исключительные авторские права уступаются резиденту Норвегии на основе авторского договора на передачу исключительных прав. Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам (п. 2 ст. 30 Закона РФ N 5351-1). Авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора (п. 1 ст. 31 Закона РФ N 5351-1).
В данном случае получение доходов по авторскому договору в качестве дохода по обычным видам деятельности на основании положений п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлены критерии признания выручки в бухгалтерском учете. В частности, для признания выручки необходима возможность определения ее суммы (пп. "б" п. 12 ПБУ 9/99).
Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 при оплате неденежными средствами выручка в целях бухгалтерского учета определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). Поскольку на момент уступки имущественных прав не представляется возможным определить общую стоимость услуг, которые контрагент окажет организации в течение 2 лет, то выручка определяется исходя из рыночной стоимости прав на аналогичное произведение.
При признании выручки в бухгалтерском учете стоимость права, учтенная на счете 43, подлежит списанию в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
В рассматриваемой ситуации услуги норвежским туроператором оказываются ежемесячно. Поскольку в данном случае плата по авторскому договору засчитывается в оплату 50% стоимости оказанных норвежским туроператором услуг, то на указанную сумму производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62, отражающая уменьшение задолженности организации перед норвежским туроператором.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей НДС признается территория Российской Федерации, в случае если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в данном случае местом осуществления деятельности покупателя (норвежского туроператора) является территория Норвегии, то рассматриваемая операция не облагается НДС.
В налоговом учете доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
Датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В соответствии с п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки (рыночной цены), определяемой в порядке, аналогичном установленному ст. 40 НК РФ. На основании п. 4 ст. 40 НК РФ доход от реализации готовой продукции в виде имущественного права может определяться исходя из рыночной стоимости идентичного (аналогичного) имущественного права, то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.
При реализации имущественного права налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов на приобретение, а также расходов, связанных с приобретением и реализацией имущественного права (пп. 1 п. 1 ст. 253, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Стоимость оказанных организации норвежским туроператором услуг включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), отражаемых по дебету счета 20 "Основное производство".
В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
На дату завершения расчетов по договору у организации образуется разница в виде превышения рыночной стоимости реализованного права на фотографическое произведение над стоимостью услуг, полученных в его оплату, в сумме 120 000 руб. (3 000 000 руб. - 240 000 руб. х 50% х 24 мес.) <*>. Данная разница списывается со счета 62 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", на основании п. 19 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов.
По нашему мнению, данная разница в целях налогообложения прибыли не учитывается, поскольку это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Это приводит к необходимости отражения в учете постоянной разницы в указанной сумме и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В заключение следует отметить, что доходы, получаемые в качестве возмещения за использование объектов интеллектуальной собственности, не облагаются налогами на территории Норвегии в соответствии с п. п. 1, 2, 4 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦Отражены расходы ¦ ¦ 02, ¦ ¦ накладная, ¦
¦организации на создание ¦ ¦ 10, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦фотографического ¦ ¦ 70, ¦ ¦ платежная ¦
¦произведения ¦ 20 ¦ 69 ¦300 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Исключительное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦авторское право на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фотографическое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦произведение учтено в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦качестве готовой ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦продукции ¦ 43 ¦ 20 ¦300 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату уступки имущественных прав ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи права на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фотографическое ¦ ¦ ¦ ¦ Авторский ¦
¦произведение ¦ 62 ¦ 90-1 ¦3000000¦ договор ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданного права на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фотографическое ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦произведение ¦ 90-2 ¦ 43 ¦300 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно начиная с первого месяца действия договора <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦норвежским туроператором ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦расходов по обычным ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦видам деятельности ¦ 20 ¦ 60 ¦240 000¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ Авторский ¦
¦услуг норвежского ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦туроператора (240 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 50%) ¦ 60 ¦ 62 ¦120 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В последний месяц действия договора <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана разница, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возникшая по расчетам с ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦контрагентом ¦ 91-2 ¦ 62 ¦120 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(120 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 28 800¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме для упрощения примера будем исходить из условия, что стоимость услуг, оказываемых норвежским туроператором, ежемесячно составляет 240 000 руб.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.01.2006