Организация в январе 2006 г. получила аванс под отгрузку товара, облагаемого НДС по ставке 10%. 10.03.2006 по просьбе покупателя на данную сумму был отгружен товар, облагаемый НДС по ставке 18%. Дополнительное соглашение об изменении ассортимента товара подписано 01.03.2006. Налоговым периодом по НДС для организации является месяц. Как отразить указанную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организация в январе 2006 г. получила аванс в сумме 110 000 руб. под отгрузку товара, облагаемого НДС по ставке 10%. 10.03.2006 по просьбе покупателя на данную сумму был отгружен товар, облагаемый НДС по ставке 18%. Дополнительное соглашение об изменении ассортимента товара подписано 01.03.2006. Налоговым периодом по НДС для организации является месяц. Себестоимость отгруженного товара - 70 000 руб. Как отразить указанную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?
Суммы авансов, полученных организацией в счет будущей поставки товаров, не признаются доходами организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного аванса отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками".
Поступление оплаты в счет предстоящих поставок товаров является моментом определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). В данном случае аванс получен в счет отгрузки товара, облагаемого НДС по ставке 10%. Следовательно, с полученной суммы НДС исчисляется по расчетной ставке 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
В рассматриваемой ситуации по просьбе покупателя в счет полученной оплаты отгружен товар, облагаемый НДС по ставке 18%. Дополнительное соглашение об изменении ассортимента товара подписано 01.03.2006. В связи с этим считаем, что основания для доначисления НДС с суммы полученного аванса возникают у организации в марте, то есть в месяце, в котором подписано соответствующее соглашение <*>.
Таким образом, в марте 2006 г. организация обязана начислить НДС со стоимости отгруженного товара (п. 14 ст. 167 НК РФ) в сумме 16 780 руб. (110 000 руб. / 118% х 18%), а также доначислить НДС с суммы полученного аванса в размере 6780 руб. (16 780 руб. - 10 000 руб.).
В бухгалтерском учете доначисление НДС с суммы полученного аванса отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Организации необходимо внести соответствующие корректировки в счет-фактуру, выписанный при получении аванса, и книгу продаж.
При реализации товаров организация выписывает покупателю счет-фактуру, который регистрирует в книге продаж (абз. 2 п. 16 Правил).
В марте 2006 г. в связи с отгрузкой товаров организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный с суммы аванса, на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
После отгрузки счет-фактура, выписанный при получении предоплаты, регистрируется в книге покупок (абз. 2 п. 13 Правил).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 62:
62-1 "Расчеты с покупателями по авансам полученным"
62-2 "Расчеты с покупателями за отгруженную продукцию".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получен аванс от ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦покупателя ¦ 51 ¦ 62-1 ¦110 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного аванса ¦ 62-1 ¦ 68 ¦ 10 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись февраля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Сумма начисленного НДС ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦перечислена в бюджет ¦ 68 ¦ 51 ¦ 10 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Доначислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦полученного в январе ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦аванса ¦ 62-1 ¦ 68 ¦ 6 780¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан доход от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦товара ¦ 62-2 ¦ 90-1 ¦110 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС со стоимости¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованного товара ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 16 780¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного товара ¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 70 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исчисленный с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученной предоплаты ¦ 68 ¦ 62-1 ¦ 16 780¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма полученного аванса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зачтена в счет оплаты ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отгруженного товара ¦ 62-1 ¦ 62-2 ¦110 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 07.11.2005 N 03-04-08/312 (ответ на частный запрос налогоплательщика), в случае изменения покупателем услуг целевого назначения авансовых платежей (в данном случае поступивших в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, и зачета их в счет поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 18%), организации следует представить уточненную декларацию за месяц, в котором получен аванс.
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.01.2006