У организации похищен арендованный грузовой автомобиль. По условиям договора аренды арендатор возмещает арендодателю причиненный ущерб в сумме, равной рыночной стоимости похищенного автомобиля. По соглашению сторон в возмещение ущерба организация передает арендодателю собственный грузовой автомобиль (учитываемый в составе основных средств), рыночная стоимость которого соответствует сумме ущерба...

У организации похищен арендованный грузовой автомобиль. Стоимость автомобиля по договору аренды составляет 600 000 руб. Похищенный автомобиль не найден, виновные лица не установлены. По условиям договора аренды арендатор возмещает арендодателю причиненный ущерб в сумме, равной рыночной стоимости похищенного автомобиля, которая на дату хищения составляет 550 000 руб. По соглашению сторон в возмещение ущерба организация передает арендодателю другой грузовой автомобиль (принадлежащий организации на праве собственности и учитываемый в составе основных средств), рыночная стоимость которого соответствует сумме причиненного организацией ущерба. Первоначальная стоимость передаваемого автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете равна 800 000 руб., сумма начисленной амортизации - 320 000 руб., оставшийся срок полезного использования - 36 месяцев. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 Гражданского кодекса РФ).
К такому договору применяются положения, предусмотренные параграфом 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ, если иное не установлено п. 2 параграфа 3 "Аренда транспортных средств" гл. 34 ГК РФ (ст. 625 ГК РФ).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, основные средства, арендованные организацией, учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах аренды.
В данном случае автомобиль был похищен, и в соответствии с договором аренды организация обязана возместить арендодателю ущерб в размере рыночной стоимости автомобиля <*>.
Согласованная с арендодателем сумма ущерба от хищения автомобиля, подлежащая возмещению арендодателю по договору аренды, признается для организации-арендатора внереализационным расходом (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
На дату признания организацией задолженности перед арендодателем по возмещению ущерба подлежащая выплате сумма отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем (п. п. 14.2, 16, 19 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения прибыли расходы по возмещению причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов на дату признания организацией подлежащей выплате суммы (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ) <**>.
В рассматриваемой ситуации возмещение арендодателю суммы причиненного ему ущерба от хищения автомобиля производится по соглашению сторон передачей имущества (другого автомобиля), что предусмотрено ст. 409 ГК РФ.
В бухгалтерском учете такая передача отражается как выбытие (продажа) автомобиля в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке. При этом согласованная сторонами стоимость передаваемого автомобиля (в сумме ущерба, возмещаемого передачей автомобиля) признается в составе операционных доходов (п. п. 7, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), а остаточная стоимость передаваемого автомобиля - в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99) <***>.
В целях налогообложения передача автомобиля в счет возмещения причиненного ущерба является реализацией данного автомобиля (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при передаче автомобиля организация начисляет к уплате в бюджет НДС и выставляет арендодателю счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). Налоговая база для начисления НДС определяется как согласованная сторонами стоимость передаваемого автомобиля (равная сумме подлежащего возмещению ущерба) без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли стоимость передаваемого автомобиля (за вычетом суммы НДС, предъявленной арендодателю при передаче) признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Полученные доходы уменьшаются на остаточную стоимость передаваемого автомобиля, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Полученный от реализации автомобиля убыток в сумме 13 898 руб. (550 000 руб. - 83 898 руб. - 480 000 руб.) в налоговом учете включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ), то есть в данном случае - в течение 36 месяцев.
Соответственно, в бухгалтерском учете в месяце реализации автомобиля сумма полученного убытка образует вычитаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового актива, которые будут погашаться по мере признания убытка от реализации автомобиля в налоговом учете (п. п. 8, 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦Стоимость арендованного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦автомобиля отражена на ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦забалансовом счете ¦ 001 ¦ ¦600 000¦ автомобиля ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Сличительная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость ¦
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ результатов ¦
¦похищенного автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦<*> ¦ ¦ 001 ¦600 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦Отражена сумма ущерба, ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦подлежащая возмещению ¦ ¦ ¦ ¦ о возмещении ¦
¦арендодателю ¦ 91-2 ¦ 76 ¦550 000¦ ущерба ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦автомобиля арендодателю в¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦возмещение ущерба ¦ 76 ¦ 91-1 ¦550 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма амортизации¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по автомобилю, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦передаваемому ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендодателю в возмещение¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦суммы ущерба ¦ 02 ¦ 01 ¦320 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость переданного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля <***> ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(800 000 - 320 000) ¦ 91-2 ¦ 01 ¦480 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС при передаче¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(550 000 / 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 83 898¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Заключительными оборотами¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦месяца списано сальдо ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прочих доходов и расходов¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(без учета иных операций)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(550 000 - 480 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 83 898 - 550 000) ¦ 99 ¦ 91-9 ¦568 898¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(13 898 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 3 336¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем передачи автомобиля,¦
¦ и до окончания срока его полезного использования ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уменьшена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(13 898 х 24% / 36) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 93¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие, состояние и оценка имущества.
Порядок проведения инвентаризации основных средств установлен разд. 3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, согласно п. 3.7 которого по арендованным объектам основных средств составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду.
Результаты инвентаризации оформляются первичными учетными документами, составленными по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Расхождения между показателями бухгалтерского учета (данными по забалансовому счету 001) и данными инвентаризации оформляются Сличительной ведомостью результатов инвентаризации основных средств (унифицированная форма N ИНВ-18).
<**> По данному вопросу имеется и иная точка зрения, согласно которой у организации-арендатора расходы в виде возмещения арендодателю ущерба от хищения арендованного имущества следует рассматривать в целях налогообложения прибыли как убытки от хищений, которые подлежат включению в состав внереализационных расходов в случае отсутствия виновных лиц, при этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (см., например, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга А.А. Альферович от 04.02.2004).
На наш взгляд, убытком от хищения является стоимость похищенного имущества и, следовательно, такой убыток может признаваться только в налоговом учете у организации-арендодателя.
В то же время в случае, если организация примет решение руководствоваться вышеуказанной точкой зрения, то напоминаем, что документальным подтверждением отсутствия виновных лиц (основанием для включения в состав расходов суммы ущерба, возмещаемого арендодателю в связи с хищением имущества) для нее может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (вынесенного в соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208 Уголовно-процессуального кодекса РФ). Аналогичная точка зрения изложена в Письме МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37.
<***> В отчете о прибылях и убытках операционный расход в виде остаточной стоимости переданного автомобиля на основании п. 21.2 ПБУ 10/99 может не показываться развернуто по отношению к признанному операционному доходу от передачи автомобиля.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.01.2006