Организация (арендодатель) в декабре 2005 г. передала в аренду сроком на 12 месяцев оборудование. По соглашению с арендодателем арендатор произвел модернизацию оборудования (не увеличивающую срок полезного использования). Капитальные вложения в модернизацию передаются на баланс арендодателя в январе 2006 г., возмещение их стоимости арендатору производится в декабре 2006 г. Как отразить в учете указанные операции?..

Организация 01.12.2005 передала в аренду сроком на 12 месяцев оборудование, первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 4 годам, амортизация начисляется с ноября 2004 г. линейным способом, ежемесячная сумма амортизации - 25 000 руб. С согласия организации арендатор произвел модернизацию арендованного оборудования, стоимость которой составила 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. В результате модернизации повысилась производительность оборудования, но не увеличился срок его полезного использования. В соответствии с договором аренды произведенные арендатором капитальные вложения в арендованное оборудование передаются на баланс арендодателя сразу по их завершении, а их стоимость компенсируется арендатору по окончании срока аренды и возврате оборудования. Модернизация завершена и капитальные вложения переданы арендатором в январе 2006 г. Возврат оборудования и возмещение затрат арендатора на модернизацию производятся 01.12.2006. После возврата оборудование используется организацией в основной деятельности. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации и не осуществляется на постоянной основе. Как отразить в учете указанные операции?
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).
Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя.
В бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, передача оборудования в аренду может отражаться записью по субсчетам счета 01 "Основные средства", например по кредиту субсчета 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации" и дебету субсчета 01-2 "Основные средства, переданные в аренду". Сумма амортизации по переданному в аренду оборудованию, начисленная к моменту передачи, также может быть отражена на отдельном субсчете счета 02 "Амортизация основных средств", при этом производится запись по дебету, например, субсчета 02-1 "Амортизация по основным средствам, находящимся в эксплуатации", и кредиту субсчета 02-2 "Амортизация по основным средствам, переданным в аренду".
Амортизационные отчисления по оборудованию, переданному в аренду (если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации), признаются операционными расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 02, субсчет 02-2.
В целях налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой по переданному в аренду оборудованию (в порядке, установленном ст. 259 Налогового кодекса РФ), учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку операции по предоставлению имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации арендатор с согласия арендодателя провел модернизацию арендованного оборудования, стоимость которой возмещается арендатору по окончании срока аренды и возврате оборудования (что предусмотрено п. 2 ст. 623 ГК РФ). При этом в соответствии с договором аренды передача на баланс арендодателя завершенных капитальных вложений в арендованное оборудование производится сразу при их завершении.
Переданные арендатором на баланс организации капитальные вложения в модернизацию оборудования на основании п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Инструкции по применению Плана счетов отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендатором (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), в размере стоимости проведенной модернизации (без учета НДС). Сумма НДС со стоимости произведенной модернизации, указанная в выставленном арендатором счете-фактуре <*>, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76.
Затраты на модернизацию оборудования, в результате которой улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) увеличивают первоначальную стоимость оборудования после окончания модернизации (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Увеличение первоначальной стоимости оборудования после модернизации отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 08 на основании Акта о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). Соответствующие изменения вносятся и в Инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6) (п. п. 40, 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
После завершения модернизации организация-арендодатель на основании п. 20 ПБУ 6/01 пересматривает срок полезного использования оборудования.
В данном случае срок полезного использования оборудования после модернизации не изменился, то есть оставшийся срок полезного использования оборудования после завершения модернизации составляет 33 мес. (4 года х 12 мес. - 15 мес., где 15 мес. - фактический срок эксплуатации оборудования до окончания модернизации (с ноября 2004 г. по январь 2006 г.)).
Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость оборудования после его модернизации составляет 1 125 000 руб. (1 200 000 руб. - 25 000 руб. х 15 мес. + (354 000 руб. - 54 000 руб.)). Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по оборудованию после его модернизации в бухгалтерском учете составит 34 091 руб. (1 125 000 руб. / 33 мес.).
В целях налогообложения прибыли с 01.01.2006 капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Поскольку стоимость капитальных вложений в модернизацию оборудования возмещается арендатору, данные капитальные вложения амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при дальнейшем исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Учитывая вышеприведенные нормы гл. 25 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в налоговом учете амортизируются как самостоятельный объект амортизируемого имущества в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства.
При этом, поскольку, как указывалось выше, право на амортизацию капитальных вложений у арендодателя возникает только после возмещения их стоимости арендатору, в налоговом учете начисление амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования начинается только с месяца указанного возмещения, т.е. с декабря 2006 г.
Таким образом, с момента начисления амортизации по произведенным арендатором капитальным вложениям в бухгалтерском учете (с февраля 2006 г.) и до месяца начала их амортизации в налоговом учете (декабрь 2006 г.) у организации будут возникать разницы между суммами амортизации по модернизированному оборудованию, признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Поскольку расходы в виде амортизации капитальных вложений в модернизацию оборудования в дальнейшем будут признаны в составе расходов в налоговом учете, возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете как вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов (ОНА). Ежемесячная сумма такой разницы составит 9091 руб. (34 091 руб. - 25 000 руб.), соответственно ежемесячная сумма ОНА - 2182 руб. (34 091 руб. х 24%). Возникшие разницы и ОНА будут уменьшаться с момента начала начисления амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования в налоговом учете.
В терминологии гл. 25 НК РФ работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами относятся к работам по достройке, дооборудованию, модернизации.
С 01.01.2006 налогоплательщик на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от суммы расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ).
Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ) и не учитываются при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Соответственно, в случае, если организация воспользуется предоставленным ей гл. 25 НК РФ правом списывать до 10% стоимости капитальных вложений в расходы на дату начала амортизации, то у нее в декабре 2006 г. образуется разница между суммой амортизации по оборудованию, начисляемой и включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете, и общей суммой расходов по данному объекту ОС, признаваемой в налоговом учете (в виде начисленной амортизации по оборудованию, амортизации капитальных вложений в оборудование, а также амортизационной премии по данным капитальным вложениям).
В рассматриваемом случае предположим, что организация воспользуется предоставленным ей правом на "амортизационную премию" и включит в декабре 2006 г. в расходы 10% стоимости проведенной арендатором модернизации. Тогда ежемесячная сумма амортизации по оборудованию и по капитальным вложениям в данное оборудование в налоговом учете составит 36 739 руб. (25 000 руб. + (300 000 руб. - 300 000 руб. х 10%) / 23 мес., где 23 мес. - срок амортизации капитальных вложений в оборудование в налоговом учете (с декабря 2006 г. по октябрь 2008 г.).
Соответственно, общая сумма расходов, признаваемых в налоговом учете в декабре 2006 г. составит 66 739 руб. (300 000 руб. х 10% + 36 739 руб.), а разница между суммами расходов, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете - 32 648 руб. (66 739 - 34 091). В дальнейшем (с января 2007 г.) разница между суммами амортизации, признаваемыми в налоговом и бухгалтерском учете составит 2648 руб. (36 739 руб. - 34 091).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации указанные разницы можно отразить как уменьшение возникших ранее вычитаемых временных разниц и признанных ОНА - в декабре 2006 г. на сумму 7836 руб. (32 648 руб. х 24%) и в дальнейшем начиная с января 2007 г. по октябрь 2008 г. (последний месяц начисления амортизации по оборудованию) - ежемесячно по 635,52 руб. (2648 руб. х 24%).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ оборудования ¦
¦оборудования в аренду ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦1200000¦ в аренду ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена амортизация, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленная по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудованию, переданному¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦в аренду (25 000 х 13) ¦ 02-1 ¦ 02-2 ¦325 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно по месяц передачи арендатором капитальных вложений в¦
¦ модернизацию оборудования (с декабря 2005 г. по январь 2006 г.)¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданному в аренду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 91-2 ¦ 02-2 ¦ 25 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В месяце передачи арендатором капитальных вложений ¦
¦ в модернизацию оборудования (январь 2006 г.) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки - ¦
¦переданных арендатором ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦капитальный вложений в ¦ ¦ ¦ ¦ завершенных ¦
¦модернизацию оборудования¦ ¦ ¦ ¦ капитальных ¦
¦(354 000 - 54 000) ¦ 08 ¦ 76 ¦300 000¦ вложений ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданным капитальным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вложениям <*> ¦ 19 ¦ 76 ¦ 54 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдаче объектов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦Увеличена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦стоимость оборудования на¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦сумму произведенных ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦капитальных вложений в ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦его модернизацию ¦ 01-2 ¦ 08 ¦300 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по переданным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендатором капитальным ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦вложениям <*> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 54 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно, с месяца, следующего за месяцем передачи ¦
¦ арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования ¦
¦ и до месяца возмещения затрат на модернизацию арендатору ¦
¦ (с февраля 2006 г. по ноябрь 2006 г.) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданному в аренду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 91-2 ¦ 02-2 ¦ 34 091¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ОНА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((34 091 - 25 000) х 24%)¦ 09 ¦ 68 ¦ 2 182¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен возврат ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о возврате ¦
¦оборудования арендатором ¦ 01-1 ¦ 01-2 ¦1500000¦ оборудования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена амортизация, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленная по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возвращенному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудованию (25 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 15 + 34 091 х 10) ¦ 02-2 ¦ 02-1 ¦715 910¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена компенсация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат на модернизацию ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦арендатору ¦ 76 ¦ 51 ¦354 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возвращенному ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 20 ¦ 02-1 ¦ 34 091¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшена сумма ОНА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((66 739 - 34 091) х 24%)¦ 68 ¦ 09 ¦ 7 836¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно, с месяца, следующего за месяцем возмещения ¦
¦ арендатору затрат на капитальные вложения в модернизацию ¦
¦ и до окончания срока полезного использования оборудования ¦
¦ (с января 2007 г. по октябрь 2008 г.) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 20 ¦ 02-1 ¦ 34 091¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшена сумма ОНА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((36 739 - 34 091) х 24%)¦ 68 ¦ 09 ¦ 635,52¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В целях налогообложения передача арендатором арендодателю капитальных вложений в модернизацию оборудования на основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ является реализацией данных капитальных вложений.
Соответственно, при передаче на баланс арендодателя законченных капитальных вложений арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений и предъявляет сумму начисленного НДС арендодателю.
Сумму НДС со стоимости переданных арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования арендодатель принимает к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть на основании выставленного арендатором счета-фактуры, при принятии на учет капитальных вложений, переданных арендатором.
При этом начиная с 01.01.2006 факт оплаты предъявленных организации сумм НДС для принятия их к вычету значения не имеет (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, п. п. 20, 21 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.01.2006