Торговая организация по договору мены обменивает принадлежащий ей товар А на равноценный товар Б. Согласно условиям договора мены организация поставляет товар А 11.01.2006; от контрагента приобретаемый для перепродажи товар Б получен 20.01.2006; при этом право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами...

Торговая организация по договору мены обменивает принадлежащий ей товар А на товар Б, которые признаны равноценными. Согласно условиям договора мены организация поставляет товар А 11.01.2006; от контрагента приобретаемый для перепродажи товар Б получен 20.01.2006; при этом право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Учет товара в организации ведется по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость поставленного организацией товара А равна 472 000 руб., обычная цена реализации данного товара - 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.). Согласно счету-фактуре, выставленному контрагентом, сумма НДС составляет 99 000 руб. Как отразить в учете организации данные операции?
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса РФ). К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 "Мена" и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
Таким образом, операции по договору мены отражаются в учете организации как продажа собственного товара и приобретение товара контрагента.
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в том числе при условии перехода права собственности на товар от организации к контрагенту (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).
Согласно заключенному между организацией и контрагентом договору мены право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, т.е. в порядке, предусмотренном ст. 570 ГК РФ. Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". В дебет счета 45 со счета 41 "Товары" организация списывает фактическую себестоимость отгруженных товаров.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сумму выручки от реализации товаров по договору мены организация определяет в порядке, предусмотренном п. 6.3 ПБУ 9/99: по стоимости товара, подлежащего получению, или (при невозможности установить эту стоимость) по стоимости переданного товара. Поскольку по договору мены товары А и Б предполагаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ), то сумма выручки принимается равной обычной цене реализации товара А (абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99).
Одновременно с признанием выручки принятая на учет по счету 45 сумма списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется исходя из рыночных цен обмениваемых товаров. В данном случае за рыночную цену может быть принята обычная цена реализации товара А. Сумма НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Приобретенный для перепродажи товар Б подлежит учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Такие МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости на счет 41 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 5 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов). Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 10 ПБУ 5/01). В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость приобретенного по договору мены товара Б равна 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.).
Сумма НДС, указанная поставщиком в предъявленном им счете-фактуре, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.
Поскольку обязательства сторон по договору мены прекращены исполнением, организация записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 отражает погашение кредиторской и дебиторской задолженности. В рассматриваемой ситуации суммы, отраженные на данных счетах, не равны, сумму разницы организация списывает со счета 62 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в качестве внереализационного расхода (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Организация имеет право на вычет НДС по приобретенному для перепродажи товару Б в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости товара А, переданного контрагенту, и не превышающем сумму НДС, указанную в предъявленном поставщиком счете-фактуре (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. п. 1, 2 ст. 172 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация принимает к вычету НДС в сумме 72 000 руб. (472 000 руб. х 18/118) <*>. В бухгалтерском учете при этом организация делает запись по дебету счета 68, субсчет 68-1, и кредиту счета 19, субсчет 19-3.
Сумма НДС, не принимаемая к вычету, включается во внереализационные расходы и списывается со счета 19, субсчет 19-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2 (п. 12 ПБУ 10/99).
Для целей налогообложения прибыли организация признает доход и расход от реализации товара А и определяет сумму затрат на приобретение товара Б.
Доходы от реализации товара А (за вычетом НДС) признаются на дату перехода права собственности на этот товар к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Величина выручки от реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, в том числе выраженные в натуральной форме. В данном случае такими поступлениями является приобретенный товар Б. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Рыночной ценой в данном случае может быть признана обычная цена реализации товара А. При этом организация уменьшает доход, полученный от реализации товара А, на стоимость его приобретения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Главой 25 НК РФ не установлен порядок определения стоимости товаров, приобретенных по договору мены. По нашему мнению, из того, что товары А и Б по договору мены являются равноценными, следует, что сумма затрат организации на приобретение товара Б соответствует доходу организации от реализации товара А.
В рассматриваемой ситуации организация не учитывает для целей налогообложения прибыли в составе расходов не принятую к вычету сумму НДС, поскольку это предусмотрено п. 1 ст. 170 НК РФ, и признанный в бухгалтерском учете внереализационный расход (образовавшийся из-за отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности в сумме, превышающей кредиторскую). Вследствие этого в учете организации образуются две постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", и кредиту счета 68, субсчет 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).
В данной схеме для отражения в аналитическом учете товаров используются следующие наименования аналитических счетов по счету 41:
41-а - "Товар А";
41-б - "Товар Б".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦отгруженного по договору ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦мены товара А ¦ 45 ¦ 41-а ¦472 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦Оприходован товар Б ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(708 000 - 108 000) ¦ 41-б ¦ 60 ¦600 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 99 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена реализация ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦товара А ¦ 62 ¦ 90-1 ¦708 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного товара А ¦ 90-2 ¦ 45 ¦472 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации товара А ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦108 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено исполнение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательств по договору ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦мены (600 000 + 99 000) ¦ 60 ¦ 62 ¦699 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(708 000 - 699 000) ¦ 91-2 ¦ 62 ¦ 9 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(9000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 2 160¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦НДС (472 000 х 18/118) ¦ 68-1 ¦ 19-3 ¦ 72 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Не принятая к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма НДС учтена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе внереализационных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(99 000 - 72 000) ¦ 91-2 ¦ 19-3 ¦ 27 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(27 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 6 480¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно разъяснениям ФНС России и Минфина России в данном случае должна применяться расчетная ставка НДС (Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@ "О налоге на добавленную стоимость", Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.01.2006