Организация в январе 2006 г. оплачивает и вводит в эксплуатацию оборудование стоимостью 69 620 руб. (в том числе НДС 10 620 руб.), приобретенное в декабре 2005 г. С 1 января 2006 г. организация перешла на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Как отразить в бухгалтерском учете приобретение оборудования, как учесть в целях гл. 26.2 НК РФ расходы на приобретение оборудования?..

Организация в январе 2006 г. вводит в эксплуатацию оборудование, приобретенное в декабре 2005 г. по договорной стоимости 69 620 руб. (в том числе НДС 10 620 руб.). Оплата поставщику произведена 11.01.2006, а ввод оборудования в эксплуатацию - 13.01.2006. Срок полезного использования данного оборудования установлен равным 3 годам.
С 1 января 2006 г. организация перешла на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), но продолжает вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение оборудования и начисление амортизации по нему, как учесть при исчислении единого налога по УСН расходы на приобретение оборудования?
Оборудование, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, предназначенное для производства продукции, подлежит принятию к учету в составе основных средств организации, бухгалтерский учет которых регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 4 ПБУ 6/01).
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". При приобретении оборудования его стоимость (без учета НДС) отражается по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). НДС, предъявленный поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.
Поскольку оборудование принято к учету в состав основных средств в январе 2006 г., то в декабре 2005 г. организация не имела права на налоговый вычет НДС, предъявленного поставщиком оборудования (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
С 01.01.2006 организация переходит с общего режима налогообложения на специальный режим, установленный гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).
Таким образом, с 01.01.2006 организация не имеет права на налоговый вычет НДС, предъявленного ей поставщиком оборудования в 2005 г. <*>.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении основных средств, учитываются в стоимости этих основных средств в случае приобретения их лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Следовательно, сумма НДС, предъявленная поставщиком, включается в состав фактических затрат, формирующих первоначальную стоимость оборудования (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 08, субсчет 08-4.
В январе 2006 г. при вводе оборудования в эксплуатацию оно включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость оборудования списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".
С месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию, в бухгалтерском учете начинается начисление амортизации данного основного средства исходя из предполагаемого срока полезного использования, установленного организацией, и выбранного ею способа начисления амортизации (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Исходя из условия, что организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом, с февраля 2006 г. в составе расходов по обычным видам деятельности будет учитываться амортизация оборудования в сумме 1934 руб. (69 620 руб. / 3 года / 12 мес.) (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01, п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Амортизация производственного оборудования отражается в учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Расходы на приобретение основных средств признаются для целей гл. 26.2 НК РФ в порядке, установленном п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности, и отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.
Поскольку оплата за приобретенное в декабре 2005 г. оборудование произведена в январе 2006 г. и это оборудование соответствует критериям признания его амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 4 ст. 346.16 НК РФ), то согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение данного основного средства признаются в течение 2006 г. по отчетным периодам равными долями. То есть исходя из указанных норм и положений ст. 346.19 НК РФ в течение календарного года (2006 г.) ежеквартально в последний день отчетного периода организация признает расходы на приобретение данного основного средства по 1/4 суммы стоимости оборудования.
В данном случае основное средство было приобретено до перехода на УСН, а оплачено - после перехода на УСН. На наш взгляд, в этой ситуации определение стоимости оборудования для включения ее в расходы может быть произведено в порядке, предусмотренном п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ для отражения стоимости основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на УСН, то есть в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производственного ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(69 620 - 10 620) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦ 59 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный поставщиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 10 620¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦НДС, предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком, учтен в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе фактических ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат, формирующих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦первоначальную стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦основного средства ¦ 08-4 ¦ 19 ¦ 10 620¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику оборудования ¦ 60 ¦ 51 ¦ 69 620¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование введено в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию и принято к ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦учету в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦ 69 620¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с февраля 2006 г. в течение срока полезного ¦
¦ использования оборудования ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудования ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 934¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Такая же позиция изложена в консультации советника налоговой службы II ранга М. Федориновой от 09.02.2004.
<**> Организации, применяющие УСН, могут вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.01.2006