Организация в январе 2006 г. получила 100%-ную предоплату по договору поставки продукции собственного производства на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Отгрузка (реализация) продукции произведена в феврале 2006 г. Когда возникает момент определения налоговой базы по НДС у организации?..

Организация в январе 2006 г. получила 100%-ную предоплату по договору поставки продукции собственного производства на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Отгрузка (реализация) продукции произведена в феврале 2006 г. Фактическая себестоимость данной продукции в бухгалтерском учете составляет 260 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. Когда возникает момент определения налоговой базы по НДС у организации и как отразить в ее учете эти операции?
Полученная организацией предварительная оплата продукции не признается доходом (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете организации предоплата отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как кредиторская задолженность (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Суммы предоплаты учитываются на счете 62 обособленно.
При отгрузке товаров в феврале 2006 г. организация отражает в бухгалтерском учете выручку по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Обращаем внимание на то, что в соответствии с изменениями, внесенными в налоговое законодательство п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, с 01.01.2006 налогоплательщик не вправе выбирать момент определения налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 119-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Кроме того, в п. 14 ст. 167 НК РФ указано, что при отгрузке товаров, (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
В рассматриваемой ситуации момент определения налоговой базы по НДС возникает у организации дважды: в январе - на дату получения предоплаты, в феврале - на дату отгрузки продукции.
При получении предоплаты налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. Сумма НДС исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ по ставке 18/118 и отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налоговая база по НДС при отгрузке товаров в счет полученной предоплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется организацией как стоимость этих товаров, исчисленная в данном случае исходя из цены договора, без включения в нее НДС (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная покупателю, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.
При этом сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты, принимается к вычету с даты отгрузки продукции, в счет оплаты которой получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). В бухгалтерском учете принятие к вычету НДС отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.
Для целей налогообложения прибыли сумма полученной предоплаты не является доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Организация признает доход в сумме выручки от реализации готовой продукции (за вычетом НДС) на дату реализации данных товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация уменьшает сумму полученного дохода на сумму расходов, связанных с производством реализованной продукции (п. 1 ст. 247, пп. 1 п. 1 ст. 253, п. 2 ст. 318 НК РФ), которая в рассматриваемом случае равна фактической себестоимости продукции по данным бухгалтерского учета.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации не возникает разниц, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поставки, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Получена сумма предоплаты¦ 51 ¦ 62 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(590 000 х 18/118) ¦ 62 ¦ 68 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦реализации продукции ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦готовой продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦260 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(590 000 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦уплаченный с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ продукции, ¦
¦предоплаты ¦ 68 ¦ 62 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.01.2006