Организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в январе 2006 г. приобрела по договорной цене 59 000 руб. (в том числе НДС) 500 л денатурированного этилового спирта у организации, имеющей свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Как отражаются в учете организации операции, связанные с начислением акциза?..

Организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в январе 2006 г. приобрела по договорной цене 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) 500 л денатурированного этилового спирта (крепостью 70%) у организации, имеющей свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Как отражаются в учете организации операции, связанные с начислением акциза?
Приобретенный денатурированный спирт для производства неспиртосодержащей продукции принимается к бухгалтерскому учету в качестве сырья (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Сырье принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Оприходование сырья отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС по приобретенному сырью отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры после принятия на учет сырья (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Отметим, что с 01.01.2006 для принятия к вычету суммы "входного" НДС факт оплаты сырья значения не имеет.
Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3.
Организации признаются плательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 179 НК РФ).
Спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного, признается подакцизным товаром (пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ).
С 01.01.2006 операции по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (пп. 2 п. 1 ст. 179.2 НК РФ), признаются объектом налогообложения по акцизу (пп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ, п. 4 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации"). Для целей гл. 22 НК РФ получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.
Таким образом, на дату получения денатурированного спирта в собственность у организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, возникает объект налогообложения по акцизу (п. 5 ст. 195 НК РФ).
Налоговая база определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении (п. 7 ст. 187 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового спирта из всех видов сырья (в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья) установлена ставка акциза в размере 21,5 руб. за 1 л безводного этилового спирта.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ (п. 1 ст. 194 НК РФ).
Исходя из того что сумму акциза, начисленную на дату получения денатурированного этилового спирта, организация вправе принять к вычету (о чем будет сказано ниже), то в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета целесообразно установить порядок, согласно которому начисленная сумма акциза учитывается в составе расходов на продажу (п. п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). При установлении в учетной политике организации такого порядка начисленная сумма акциза отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма акциза относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В данном случае уплата акциза производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3.1 ст. 204 НК РФ).
Сумму акциза, начисленную на дату получения денатурированного этилового спирта в собственность, организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, вправе принять к вычету при представлении в налоговый орган документов в соответствии с п. 11 ст. 201 НК РФ (п. 11 ст. 200 НК РФ).
При возникновении права на вычет акциза организация в бухгалтерском учете производит сторнировочные записи: по дебету счета 44 и кредиту счета 68, по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 44. Соответственно, расходы в виде акциза, признанные в налоговом учете, подлежат корректировке.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по акцизам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Оприходован спирт, ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦полученный от поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦(59 000 - 9000) ¦ 10-1 ¦ 60 ¦ 50 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оприходованному спирту ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 9 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по спирту ¦ 68-1 ¦ 19-3 ¦ 9 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачено поставщику за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦спирт ¦ 60 ¦ 51 ¦ 59 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма акциза ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(500 х 70% х 21,5) ¦ 44 ¦ 68-2 ¦ 7 525¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Списана сумма акциза ¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 7 525¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи при представлении в ¦
¦ налоговый орган соответствующих документов <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начисленная сумма акциза ¦ 44 ¦ 68-2 ¦ 7 525¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Сумма акциза, списанная ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦на себестоимость продаж ¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 7 525¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с формированием фактической себестоимости произведенной неспиртосодержащей продукции, которые осуществляются в общеустановленном порядке.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.01.2006