Организация ведет деятельность по сдаче в прокат оборудования для зимних видов спорта, выручка от которой поступает в период с ноября по май. С июня по октябрь выручка не поступает, но организация несет расходы по аренде хранилища, на выплату заработной платы работников хранилища и управленческого персонала и др. Можно ли в бухгалтерском и налоговом учете резервировать средства на оплату указанных расходов?..

Организация осуществляет деятельность по сдаче в прокат оборудования для зимних видов спорта. Выручка от данной деятельности поступает в период с ноября по май. С июня по октябрь (межсезонный период) выручка от деятельности не поступает, при этом организация несет расходы по аренде хранилища, выплате заработной платы работникам хранилища и административно-управленческому персоналу и др. Сумма таких расходов составляет в среднем 200 000 руб. ежемесячно. Можно ли в бухгалтерском и налоговом учете в целях равномерного отнесения на расходы затрат межсезонного периода резервировать средства на оплату указанных расходов? Как в этом случае отражаются в учете хозяйственные операции, если, например, фактически в межсезонный период 2006 г. ежемесячные расходы составят 195 000 руб.?
Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью по сдаче имущества в прокат, признаются расходами по обычным видам деятельности организации (ст. 626 Гражданского кодекса РФ, п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Напрямую возможность резервирования отдельных видов расходов ПБУ 10/99 не предусматривает, однако в п. 19 ПБУ 10/99 указывается, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). В рассматриваемом случае расходы организации, понесенные ею в период, когда оборудование в прокат не предоставляется и выручка от деятельности отсутствует (в межсезонный период), должны признаваться также с учетом указанного принципа признания расходов.
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в том числе на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Инвентаризация резервов предстоящих расходов и платежей производится в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. 3.53 которых установлено, что в тех случаях, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть.
Принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (учетная политика организации) должна обеспечивать в том числе большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
Поскольку остатков средств резерва предстоящих расходов в связи с сезонным характером производства на конец года быть не должно, в целях равномерного включения в течение года затрат, относящихся к межсезонному периоду, организация, на наш взгляд, может принять следующий порядок их учета.
Часть расходов межсезонного периода организация может отнести за счет средств резерва, образованного в период с января по май. В данном случае общая сумма затрат, которые планируется осуществить в межсезонный период, составляет 1 000 000 руб. (200 000 руб. х 5 мес.). Организация получает выручку в течение 7 месяцев календарного года, следовательно, организация может ежемесячно с января по май производить отчисления в указанный резерв в сумме 142 857 руб. (1 000 000 руб. / 7 мес.).
Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу (в том числе производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства), Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
Резервирование сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу, в данном случае - счета 20 "Основное производство.
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции в данном случае со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам хранилища и административно-управленческого персонала, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы начисленного ЕСН и страховых взносов, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму арендной платы за хранилище и др.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется (Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается расходов межсезонного периода, произведенных сверх суммы начисленного в январе - мае резерва, то, на наш взгляд, такие расходы (расходы по подготовительным работами в связи с сезонным характером производства) можно рассматривать как расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (в данном случае - к ноябрю и декабрю). Соответственно, в бухгалтерском учете указанные расходы можно отнести на счет 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием равными долями в дебет счета 20 "Основное производство" в течение ноября и декабря.
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату имущество в прокат, расходы, связанные с этой деятельностью, считаются расходами, связанными с производством и реализацией (товаров, работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Для целей налогообложения под сезонным производством понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). При этом особого порядка признания доходов и расходов для сезонных производств гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливает.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация признает расходы, понесенные организацией в межсезонный период, по мере их возникновения (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Расходы на производство и реализацию налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ, согласно которой расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, определен п. 1 ст. 318 НК РФ, при этом согласно указанному пункту налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Все иные суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), относятся к косвенным расходам, сумма которых в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (с учетом требований, предусмотренных НК РФ) (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 318 НК РФ также установлено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Считаем, что осуществляемую на постоянной основе деятельность по сдаче имущества в прокат в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как оказание услуг (на основании положений п. 5 ст. 38 и пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В данной схеме будем исходить из предположения, что организация в учетной политике для целей налогообложения установила, что вся сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.
В таком случае у организации в бухгалтерском учете будут возникать:
1) вычитаемые временные разницы - при включении в бухгалтерском учете в состав расходов отчислений в резерв, создаваемый в связи с сезонным характером производства. Соответствующие возникшим разницам суммы отложенных налоговых активов будут погашаться в течение межсезонного периода при признании в налоговом учете расходов, понесенных организацией в межсезонный период (при их списании в бухгалтерском учете за счет средств образованного резерва) (п. п. 8, 10, 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н);
2) налогооблагаемые временные разницы - при отнесении в бухгалтерском учете затрат, произведенных организацией в межсезонный период, на счет учета расходов будущих периодов (при их признании в составе расходов в налоговом учете). Соответствующие возникшим разницам отложенные налоговые обязательства будут погашаться при списании расходов будущих периодов в состав расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января по май ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ ¦
¦Отражено создание резерва¦ ¦ ¦ ¦ об учетной ¦
¦на предстоящие расходы ¦ ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦межсезонного периода ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(200 000 х 5 / 7) ¦ 20 ¦ 96 ¦142 857¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(142 857 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 34 286¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с июня по август ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за аренду,¦
¦Отражены расходы ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦межсезонного периода, ¦ ¦ 60, ¦ ¦ платежная ¦
¦произведенные за счет ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦средств ранее ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦образованного резерва ¦ 96 ¦ и др.¦195 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана часть отложенного¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогового актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(195 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 46 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В сентябре ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦межсезонного периода, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за аренду,¦
¦произведенные за счет ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦оставшихся средств ¦ ¦ 60, ¦ ¦ платежная ¦
¦образованного резерва ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦(142 857 х 5 - 195 000 х ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 3) ¦ 96 ¦ и др.¦129 285¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана оставшаяся часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(34 286 х 5 - 46 800 х 3)¦ 68 ¦ 09 ¦ 31 030¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма расходов, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за аренду,¦
¦произведенных в сентябре ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦сверх суммы образованного¦ ¦ 60, ¦ ¦ платежная ¦
¦резерва, включена в ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦расходы будущих периодов ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(195 000 - 129 285) ¦ 97 ¦ и др.¦ 65 715¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(65 715 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 15 772¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В октябре ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за аренду,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Вся сумма текущих ¦ ¦ 60, ¦ ¦ платежная ¦
¦расходов признана ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦расходами будущих ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦периодов ¦ 97 ¦ и др.¦195 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(195 00 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 46 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре и декабре ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Расходы будущих периодов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦признаны расходами по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обычным видам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((65 715 + 195 000) / 2) ¦ 20 ¦ 97 ¦130 358¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(130 358 х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 31 286¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.01.2006