Организация продает готовую продукцию по договорам купли-продажи, предусматривающим переход права собственности к покупателю после фактической оплаты им продукции. Как отражаются расчеты по НДС в учете организации по таким договорам в 2006 г., если в январе организация отгрузила партию готовой продукции стоимостью 85 000 руб., в том числе НДС 12 966 руб., а оплата произведена покупателем в феврале?..

Производственная организация продает готовую продукцию по договорам купли-продажи, предусматривающим переход права собственности к покупателю после фактической оплаты им продукции. Как отражаются расчеты по НДС в учете организации по таким договорам в 2006 г., если в январе 2006 г. организация отгрузила партию готовой продукции стоимостью 85 000 руб., в том числе НДС 12 966 руб., а оплата произведена покупателем в феврале 2006 г.?
Фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции - 55 000 руб. Налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц.
Гражданский кодекс РФ допускает возможность перехода права собственности на вещь к покупателю после ее фактической оплаты продавцу, если это установлено договором купли-продажи (п. 1 ст. 223, ст. 491 ГК РФ).
В этом случае в бухгалтерском учете отгрузка продукции покупателю отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При признании на дату перехода права собственности выручки от продажи продукции в составе доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
В 2006 г. налогообложение НДС осуществляется в порядке, установленном гл. 21 Налогового кодекса РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Реализация продукции на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.
Момент определения налоговой базы по НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).
Поскольку момент определения налоговой базы по рассматриваемой операции (отгрузка продукции) приходится на январь 2006 г., то в этом месяце организация должна начислить НДС к уплате в бюджет. Такая точка зрения содержится в консультации советника налоговой службы II ранга Ю.М. Лермонтова от 29.09.2005 <*>.
На основании Инструкции по применению Плана счетов начисление НДС на дату отгрузки товаров по договорам с особым порядком перехода права собственности, по нашему мнению, можно отразить записью по дебету счета 45 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (с обособленным отражением сумм начисленного НДС в аналитическом учете по счету 45).
При признании выручки от продажи продукции в бухгалтерском учете сумма НДС, учтенная на счете 45, подлежит списанию в дебет счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (то есть на дату перехода права собственности), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
При реализации готовой продукции налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму прямых расходов на производство и реализацию (п. 2 ст. 318 НК РФ). В данной схеме исходим из условия, что сумма прямых расходов на производство и реализацию продукции совпадает с ее фактической себестоимостью, отраженной в бухгалтерском учете (такая возможность предусмотрена п. 1 ст. 318 НК РФ).
В целях обеспечения аналитического учета по счету 45 в приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие обозначения:
45п - себестоимость готовой продукции;
45н - сумма НДС, начисленная при отгрузке продукции покупателю.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Отражена отгрузка ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продукции покупателю ¦ 45п ¦ 43 ¦ 55 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС (85 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) <**> ¦ 45н ¦ 68 ¦ 12 966¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получена оплата от ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦покупателя ¦ 51 ¦ 62 ¦ 85 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продажи продукции ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 85 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданной продукции ¦ 90-2 ¦ 45п ¦ 55 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная покупателю ¦ 90-3 ¦ 45н ¦ 12 966¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Отметим, что такая позиция небесспорна, так как в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги. В данном случае при отгрузке продукции не происходит передачи права собственности, соответственно, объект налогообложения по НДС на дату отгрузки не возникает.
<**> При реализации продукции счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней с даты отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.01.2006