Торговая организация заключила договор мены, согласно условиям которого организация 12.01.2006 поставляет контрагенту товар А и 16.01.2006 получает от контрагента товар Б; право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам по мере передачи (отгрузки) товара; при этом товар А и товар Б признаны равноценными. Учет товаров в организации ведется по фактической себестоимости...

Торговая организация заключила договор мены, согласно условиям которого организация 12.01.2006 поставляет контрагенту товар А и 16.01.2006 получает от контрагента товар Б; право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам по мере передачи (отгрузки) товара; при этом товар А и товар Б признаны равноценными. Учет товара в организации ведется по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость поставленного организацией товара А равна 354 000 руб., обычная цена его реализации - 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Товар Б организацией ранее не приобретался. В счете-фактуре, предъявленном контрагентом, НДС выделен в сумме 108 000 руб. Как отразить в учете организации данные операции?
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса РФ). К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 "Мена" ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
Таким образом, операции по договору мены отражаются в учете организации как продажа собственного товара и приобретение товара контрагента.
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в том числе при условии перехода права собственности на товар от организации к контрагенту (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).
В общем случае право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договором мены предусмотрено, что право собственности на обмениваемые товары переходит по мере их отгрузки. Сумму выручки от реализации товаров по договору мены организация определяет в порядке, предусмотренном п. 6.3 ПБУ 9/99: по стоимости товара, подлежащего получению, или (при невозможности установить эту стоимость) по стоимости переданного товара. В рассматриваемой ситуации, исходя из условий договора мены, товары А и Б предполагаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Таким образом, сумма выручки принимается равной обычной цене реализации товара А (абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99). Таким образом, на дату отгрузки товара контрагенту организация признает в бухгалтерском учете выручку от реализации товара А в размере 590 000 руб. и отражает ее по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом фактическая себестоимость товара А списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется исходя из рыночных цен реализуемого товара А. В данном случае рыночной ценой является обычная цена реализации товара А. Сумма НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Полученный от контрагента товар Б подлежит учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Такие МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости на счет 41 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 5 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов). Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 10 ПБУ 5/01). В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость приобретенного по договору мены товара Б равна 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.).
Сумма НДС, указанная поставщиком в предъявленном счете-фактуре, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.
Поскольку обязательства сторон по договору мены прекращены исполнением, организация записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 отражает погашение кредиторской и дебиторской задолженности. В рассматриваемой ситуации суммы, отраженные на данных счетах, не равны, сумму разницы организация списывает со счета 60 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в качестве внереализационного дохода (п. 8 ПБУ 9/99).
Организация имеет право на вычет НДС по приобретенному для перепродажи товару Б в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости товара А, переданного контрагенту, и не превышающем сумму НДС, указанную в предъявленном поставщиком счете-фактуре (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. п. 1, 2 ст. 172 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация принимает к вычету НДС в сумме 54 000 руб. (354 000 руб. х 18/118) <*>. В бухгалтерском учете при этом организация делает запись по дебету счета 68, субсчет 68-1, и кредиту счета 19, субсчет 19-3.
Сумма НДС, не принимаемая к вычету, включается во внереализационные расходы и списывается со счета 19, субсчет 19-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2 (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для целей налогообложения прибыли организация признает доход и расход от реализации товара А и определяет сумму затрат на приобретение товара Б.
Доходы от реализации товара А (за вычетом НДС) признаются на дату перехода права собственности на этот товар к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Величина выручки от реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, в том числе выраженные в натуральной форме. В данном случае такими поступлениями является приобретенный товар Б. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Рыночной ценой в данном случае может быть признана обычная цена реализации товара А. При этом организация уменьшает доход, полученный от реализации товара А, на стоимость его приобретения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Главой 25 НК РФ не установлен порядок определения расходов на приобретение товаров по договору мены. По нашему мнению, из того, что товары А и Б по договору мены являются равноценными, следует, что сумма затрат организации на приобретение товара Б соответствует доходу организации от реализации товара А.
В рассматриваемой ситуации организация не учитывает для целей налогообложения прибыли расход в виде не принятой к вычету суммы НДС (п. 1 ст. 170 НК РФ) и признанный в бухгалтерском учете внереализационный доход (образовавшийся из-за отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности в сумме, превышающей дебиторскую). Вследствие этого в учете организации образуются две постоянные разницы и соответствующие им постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", и кредиту счета 68, субсчет 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"; а постоянный налоговый актив - по дебету счета 68, субсчет 68-2, и кредиту счета 99 (Инструкция по применению Плана счетов).
В данной схеме для отражения в аналитическом учете товаров используются следующие наименования аналитических счетов по счету 41:
41-а - "Товар А";
41-б - "Товар Б".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена реализация ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦товара А ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного товара А ¦ 90-2 ¦ 41-а ¦354 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации товара А ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦Оприходован товар Б ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(590 000 - 90 000) ¦ 41-б ¦ 60 ¦500 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком ¦ 19-3 ¦ 60 ¦108 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено исполнение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательств по договору ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦мены ¦ 60 ¦ 62 ¦590 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход (500 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦+ 108 000 - 590 000) ¦ 60 ¦ 91-1 ¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив (18 000 х¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 68-2 ¦ 99 ¦ 4 320¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦НДС (354 000 х 18/118) ¦ 68-1 ¦ 19-3 ¦ 54 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Не принятая к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма НДС учтена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе внереализационных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов (108 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 54 000) ¦ 91-2 ¦ 19-3 ¦ 54 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(54 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 12 960¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно разъяснениям ФНС России и Минфина России в данном случае должна применяться расчетная ставка НДС (Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@ "О налоге на добавленную стоимость"; Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.01.2006