Организация учла материалы по неотфактурованным поставкам ноября 2005 г. по цене, рассчитанной исходя из средней цены договора, и в ноябре - декабре 2005 г. использовала их при производстве подрядных работ, результаты которых переданы заказчикам в этих же месяцах. В расчетных документах, представленных поставщиком в апреле 2006 г., указана меньшая стоимость материалов. Организация не использует счета 15 и 16...

Организация заключила договор поставки материалов, в котором определены общий объем поставляемых материалов и общая стоимость договора и указано, что цена материалов определяется отдельно по каждой поставляемой партии. При проведении инвентаризации перед составлением бухгалтерской отчетности за 2005 г. организация обнаружила, что по одной из партий материалов, оприходованных в ноябре 2005 г. по цене, рассчитанной исходя из средней цены договора (35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб.), поставщик не представил расчетные документы, в том числе счет-фактуру. Материалы использованы при производстве подрядных работ, результаты которых переданы заказчикам в декабре 2005 г. Расчетные документы представлены поставщиком только в апреле 2006 г. Стоимость материалов, согласно расчетным документам, составляет 34 220 руб. (в том числе НДС 5220 руб.). Как отразить в учете организации эти операции, если организацией не используются счета 15 и 16, а моментом определения налоговой базы по НДС в 2005 г. является дата выполнения работ?
В соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" перед составлением бухгалтерской отчетности обязательно проведение инвентаризации. В рассматриваемой ситуации организация при проведении инвентаризации расчетов обнаружила, что при поставке одной из партий материалов в ноябре 2005 г. поставщик не представил расчетные документы. Поставка материалов, являющихся частью материально-производственных запасов (МПЗ), без расчетных документов считается неотфактурованными поставками (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого из двух экземпляров акта о приемке материалов (форма N М-7, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), составленного при приеме материалов на склад. Второй экземпляр акта направляется поставщику (п. 37 Методических указаний).
В общем случае приобретенные материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении данных активов за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). Неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам (п. 39 Методических указаний). Организация рассчитала рыночную цену исходя из средней цены договора и отразила эту стоимость материалов в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Исходя из требования осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация должна отразить кредиторскую задолженность с учетом причитающегося к уплате поставщику НДС. Сумма НДС может быть определена организацией исходя из условий договора поставки; сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", и кредиту счета 60.
При отпуске материалов для производства работ их стоимость была списана со счета 10, субсчет 10-1, в дебет счета учета затрат на производство, например, на счет 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком (п. 40 Методических указаний). В рассматриваемой ситуации расчетные документы поступили в апреле 2006 г., после сдачи годовой отчетности за год, в котором поступили данные материалы. В этом случае учетная стоимость материальных запасов не меняется, а суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материалов и их фактической себестоимостью (уменьшение стоимости МПЗ) в месяце, в котором поступили расчетные документы, включается в состав внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прибыли и убытки", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (пп. "а", "в" п. 41 Методических указаний, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
При этом организация корректирует задолженность перед поставщиком в части суммы подлежащего уплате НДС. По нашему мнению, корректировка может быть произведена сторнировочной записью на сумму уменьшения задолженности перед поставщиком в части НДС.
Предъявленную поставщиком сумму НДС по использованным для осуществления операций, облагаемых НДС, материалам организация может принять к вычету при условии наличия счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 для принятия к вычету предъявленного поставщиком НДС факт оплаты не имеет значения (п. 20 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). При этом по принятым к учету до 01.01.2006, но не оплаченным материалам организация вправе произвести вычет предъявленных поставщиком сумм НДС равными долями в первом полугодии 2006 г. (ч. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ). Однако в рассматриваемом случае фактически расчетные документы и счет-фактура поступили в организацию в апреле 2006 г., следовательно, считаем, что организация может произвести вычет предъявленной поставщиком суммы НДС в течение апреля - июня 2006 г.
Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных материалов включается в состав материальных расходов и является прямым расходом (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы в общем случае учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации работ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поскольку расходами в налоговом учете признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ), считаем, что рассматриваемые материальные расходы признаются организацией для целей налогообложения прибыли в периоде предоставления поставщиком расчетных документов. Поскольку это произошло в следующем налоговом периоде по налогу на прибыль, то организация может признать эти расходы как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, в декабре 2005 г. расходы в виде стоимости материалов формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но не учитываются для целей налогообложения прибыли. В этом случае организация признает в учете вычитаемую временную разницу и отражает отложенный налоговый актив записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
При получении расчетных документов организация признает расход в налоговом учете в размере 29 000 руб. (34 220 руб. - 5220 руб.), на сумму которого уменьшается вычитаемая временная разница. Соответственно, пропорционально этой сумме уменьшается отложенный налоговый актив, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
На оставшуюся сумму вычитаемой временной разницы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах никогда не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Следовательно, организация списывает оставшуюся сумму отложенного налогового актива со счета 09 на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 17 ПБУ 18/02).
Признавая в бухгалтерском учете внереализационный доход в сумме уменьшения стоимости МПЗ, не учитываемый для целей налогообложения прибыли, организация отражает постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02). Соответствующий постоянной разнице постоянный налоговый актив организация отражает по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (п. 7 ПБУ 18/02).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";
68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦материалов по рыночной ¦ ¦ ¦ ¦ материалов, ¦
¦цене (35 400 - 5400) ¦ 10-1 ¦ 60 ¦ 30 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ поставки, ¦
¦неотфактурованной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поставке материалов ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 5 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Материалы использованы ¦ ¦ ¦ ¦ Лимитно- ¦
¦при производстве работ ¦ 20 ¦ 10-1 ¦ 30 000¦ заборная карта ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принятых заказчиком работ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<*> ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 30 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(30 000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68-1 ¦ 7 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи при получении расчетных документов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(29 000 х 24%) ¦ 68-1 ¦ 09 ¦ 6 960¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана оставшаяся часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива (7200 - 6960) ¦ 99 ¦ 09 ¦ 240¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Скорректировано ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательство перед ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетные ¦
¦поставщиком в части ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦уменьшения стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦материалов (30 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- (34 220 - 5220)) ¦ 60 ¦ 91-1 ¦ 1 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1000 х 24%) ¦ 68-1 ¦ 99 ¦ 240¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирована сумма НДС¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦по материалам согласно ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦счету-фактуре поставщика ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 180¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в течение апреля - июня 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным материалам ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5220 / 3) ¦ 68-2 ¦ 19-3 ¦ 1 740¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату расчетов с поставщиком ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 34 220¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме не приводятся в полном объеме записи по формированию себестоимости реализованных работ.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.01.2006