Организация заключила авторский договор заказа на разработку базы данных и передачу заказчику (иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории РФ) исключительных прав на нее. Стоимость выполняемых организацией работ по договору - 60 000 руб. База данных передана заказчику в январе 2006 г. Фактическая себестоимость разработки - 25 000 руб. Как отражаются в учете данные операции?..

Организация заключила авторский договор заказа на разработку базы данных и передачу заказчику (иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории РФ) исключительных прав на нее. Стоимость выполняемых организацией работ по договору - 60 000 руб. База данных передана заказчику в январе 2006 г. Фактическая себестоимость разработки - 25 000 руб. Организация применяет общую систему налогообложения, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Как отражаются в учете данные операции?
В бухгалтерском учете выручка по авторскому договору заказа <*> признается организацией доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае единовременно после исполнения организацией своих обязанностей перед заказчиком по авторскому договору заказа, то есть после передачи заказчику разработанной базы данных.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма признанной организацией выручки по авторскому договору отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно фактические затраты на выполнение работ по авторскому договору заказа, признанные расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), списываются со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 19 ПБУ 10/99).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации результатов выполненных работ на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС.
В целях гл. 21 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.
С 01.01.2006 вступают в силу изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
В частности, п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ дополнен абз. 4, в соответствии с которым местом реализации при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации признается территория РФ, если покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.
В данном случае заказчиком является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства на территории РФ, следовательно, на основании абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности заказчика территория РФ не признается, соответственно, местом реализации выполненных организацией работ по разработке базы данных территория РФ не является и организация НДС со стоимости указанных работ не начисляет.
Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных организацией при выполнении работ по данному авторскому договору заказа (работ, местом реализации которых территория РФ не признается), вычету не подлежат, а учитываются в стоимости данных товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 171, пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ), что может отражаться записью по дебету счетов учета материальных ценностей (затрат на выполнение работ, оказание услуг) и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В случае если ранее указанные суммы НДС были приняты к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет, что может быть отражено записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19. В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций записи по восстановлению ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения работ по авторскому договору заказа (например, израсходованным материалам), не приводятся.
В целях налогообложения прибыли выручка за выполненные работы и оказанные услуги признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ) на дату реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы на производство и реализацию налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ, согласно которой расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, определен п. 1 ст. 318 НК РФ, при этом согласно указанному пункту налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Все иные суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), относятся к косвенным расходам, сумма которых в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (с учетом требований, предусмотренных НК РФ) (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В целях НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, признается для целей налогообложения работой (п. 4 ст. 38 НК РФ).
На наш взгляд, деятельность организации по разработке и передаче заказчику базы данных следует рассматривать как деятельность, связанную с выполнением работ (поскольку результат этой деятельности потребляется заказчиком не в процессе ее осуществления, а после передачи базы данных заказчику).
Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация включает расходы на выполнение работ по авторскому договору заказа, признаваемые в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прямыми расходами, в состав расходов при расчете налоговой базы на дату реализации работ заказчику.
В данной схеме исходим из предположения, что организация в своей учетной политике для целей налогообложения установила, что все расходы, формирующие в бухгалтерском учете фактическую себестоимость выполненных работ, признаются прямыми. Соответственно, у организации при формировании себестоимости выполняемых работ в бухгалтерском учете не будет возникать налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых обязательств, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражена сумма расходов, ¦ ¦ 19, ¦ ¦ платежная ¦
¦связанных с исполнением ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦авторского договора ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заказа ¦ 20 ¦ и др.¦ 25 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату передачи базы данных заказчику ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Авторский ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договор заказа,¦
¦Отражена выручка за ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦выполненные работы по ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦авторскому договору ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦заказа ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 60 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работ, выполненных по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦авторскому договору ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заказа ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 25 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступила выручка за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненные работы ¦ 51 ¦ 62 ¦ 60 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права, и им предоставляется правовая охрана в соответствии с Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (п. 2 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").
Авторский договор заказа - договор, по которому организация обязуется создать программу для ЭВМ или базу данных и передать ее заказчику (п. 1 ст. 33 Закона "Об авторском праве и смежных правах").
В данном случае авторский договор заказа предусматривает передачу заказчику исключительных прав на созданную организацией базу данных, что предусмотрено п. 1 ст. 11, ст. 10, п. 1 ст. 12 Закона РФ N 3523-1, п. 2 ст. 14 Закона РФ N 5351-1. Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам (п. 2 ст. 30 Закона РФ N 5351-1).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.01.2006