Организация - участник долевого строительства в январе 2006 г. (до окончания строительства) уступает (продает) свое право по договору долевого строительства другой организации по цене 3 000 000 руб. Цена договора участия в долевом строительстве - 2 360 000 руб. (в том числе НДС) и оплачена застройщику в полной сумме. Как отражаются в учете организации указанные операции и какие при этом уплачиваются налоги?..

Организация является участником долевого строительства по заключенному с застройщиком договору участия в долевом строительстве. Объектом долевого строительства является жилое помещение (квартира) в строящемся жилом доме. Цена договора участия в долевом строительстве составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС). Уплата цены договора произведена организацией в полной сумме единовременно. В январе 2006 г. (до окончания строительства) организация уступает (продает) свое право по договору долевого строительства другой организации по цене 3 000 000 руб. Как отражаются в учете организации указанные операции и какие при этом уплачиваются налоги?
По договору участия в долевом строительстве <*> застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" ).
В договоре указывается цена договора (размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства), уплата которой может производиться путем единовременного внесения платежей (ч. 1, 3 ст. 5 Федерального закона N 214-ФЗ).
Суммы, перечисленные застройщику по договору участия в долевом строительстве, не признаются расходами организации на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (как выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расчетов с застройщиком может использоваться счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
В целях налогообложения прибыли суммы, перечисленные застройщику по договору участия в долевом строительстве, также не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). К такой сделке применяются правила, установленные параграфом 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ <**>.
В рассматриваемом случае организация - участник долевого строительства, полностью выполнившая свои обязательства перед застройщиком по договору участия в долевом строительстве, уступает свои права по данному договору другому юридическому лицу, заключив с ним договор уступки права (требования), что предусмотрено п. 1 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ.
В бухгалтерском учете операция по уступке за плату прав участника долевого строительства, на наш взгляд, отражается в том же порядке, что и продажа активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров.
Таким образом, сумма задолженности организации-покупателя по договору уступки права (требования) учитывается в составе операционных доходов организации (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с приобретателем права (требования), например, счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (либо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
В свою очередь, стоимость уступаемого права по договору участия в долевом строительстве отражается в составе операционных расходов и списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).
Передача имущественных прав на территории РФ по договору уступки права (требования) признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 вступают в силу изменения, внесенные в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
В частности, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ ст. 155 НК РФ изложена в новой редакции. Согласно п. 3 этой статьи при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение данных прав.
При передаче указанных имущественных прав налоговая ставка составляет 18/118 (п. 13 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ, п. 4 ст. 164 НК РФ).
При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ, моментом определения налоговой базы является день уступки (последующей уступки) требования (п. 16 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ, п. 8 ст. 167 НК РФ).
Руководствуясь вышеуказанными изменениями, организация при уступке в январе 2006 г. своего права (требования) по договору участия в долевом строительстве квартиры начисляет НДС, в данном случае в сумме 97 627 руб. ((3 000 000 руб. - 2 360 000 руб.) х 18 / 118).
Для целей налогообложения прибыли доход от реализации прав, вытекающих из договора участия в долевом строительстве (за вычетом суммы НДС, предъявленной покупателю права), учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При этом с 01.01.2006 при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (п. 20 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ, п. 2.1 ст. 268 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При перечислении денежных средств в уплату цены, ¦
¦ установленной договором участия в долевом строительстве ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор участия¦
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ в долевом ¦
¦средства по договору ¦ ¦ ¦ ¦ строительстве, ¦
¦участия в долевом ¦ 60 ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦строительстве <*> ¦ (76) ¦ 51 ¦2360000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату вступления в силу договора уступки права (требования) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор уступки¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ (требования), ¦
¦покупателя по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ Договор участия¦
¦уступленного ему права ¦ 62 ¦ ¦ ¦ в долевом ¦
¦(требования) <**> ¦ (76) ¦ 91-1 ¦3000000¦ строительстве ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списано уступленное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦право (в сумме цены, ¦ ¦ ¦ ¦ Договор уступки¦
¦фактически уплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦по договору участия в ¦ ¦ ¦ ¦ (требования), ¦
¦долевом строительстве ¦ ¦ 60 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦квартиры) ¦ 91-2 ¦ (76) ¦2360000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с разницы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦между ценой уступки права¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и затратами на его ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((3 000 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 2 360 000) х 18 / 118) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 97 627¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).
<**> Договор уступки имущественных прав участника долевого строительства должен быть заключен в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 389 ГК РФ, ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.01.2006