Организация производит в ноябре 2005 г. демонтаж находящейся у нее на балансе рекламной конструкции, не пригодной для дальнейшего использования. При этом данная конструкция недоамортизирована. Как данная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете? Требуется ли в этом случае восстанавливать НДС с недоамортизированной части рекламной конструкции?..

Организация производит в ноябре 2005 г. демонтаж находящейся у нее на балансе рекламной конструкции, не пригодной для дальнейшего использования. Ее первоначальная стоимость составляет 250 000 руб. При этом данная конструкция недоамортизирована. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации рекламной конструкции, составляет 170 000 руб.
Расходы организации, связанные с демонтажем и утилизацией рекламной конструкции, составляют 8000 руб. (в том числе НДС 1220 руб.).
Как данная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете? Требуется ли в этом случае восстанавливать НДС с недоамортизированной части рекламной конструкции (при ее приобретении НДС уплачен по ставке 18%)?
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Расходы, связанные со списанием объектов основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Операционные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В целях налогообложения прибыли обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Ликвидация имущества признается экономически обоснованной, если уничтожаемое имущество непригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно, неэффективно или экономически нецелесообразно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя и Актом о списании объекта основных средств по форме N ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Относительно восстановления НДС с недоамортизированной стоимости рекламной конструкции отметим следующее. При выбытии недоамортизированного имущества НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС. Это позволяет предположить, что в данном случае НДС восстанавливать не нужно. Однако налоговые органы придерживаются обратного мнения и считают, что НДС подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества (Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@).
Судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03 указано, что обязанности по восстановлению и уплате в бюджет ранее примененного вычета на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, у налогоплательщика не возникает. Это объясняется отсутствием в действующем налоговом законодательстве требования о последующем возмещении бюджету суммы НДС, принятой к вычету при постановке на учет основных средств, после передачи этих основных средств в уставный капитал другого хозяйствующего субъекта.
В Постановлении ФАС Московского округа от 11.06.2003 N КА-А40/3714-03 однозначно указано, что п. 2 ст. 171 НК РФ не предусмотрена возможность восстановления НДС при списании с баланса основных средств до их полной амортизации.
Однако в рассматриваемой ситуации будем руководствоваться мнением МНС России, согласно которому налогоплательщик восстанавливает сумму НДС с остаточной стоимости выбывающего основного средства.
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Таким образом, в бухгалтерском учете восстановленную сумму НДС следует учитывать в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В налоговом учете сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку начисление НДС в данном случае производится в порядке, установленном налоговым законодательством (п. 3 ст. 170 НК РФ).
По вопросу принятия к вычету суммы НДС, уплаченной подрядчику за демонтаж основного средства, отметим следующее. Одним из оснований для принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету является их использование для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации имеет значение, с какой целью производится демонтаж объекта основных средств. Демонтаж объекта основных средств в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) не является реализацией, поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары (результаты выполненных работ) одним лицом другому лицу. В данном случае такой передачи не происходит, поэтому расходы по демонтажу рекламной конструкции не связаны с операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС. Следовательно, у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком за демонтаж данного объекта основных средств.
Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В нижеприведенной таблице используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 01:
01-1 "Основные средства в эксплуатации"
01-2 "Выбытие основных средств".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦стоимость выбывающего ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦объекта основных средств ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦250 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизации, начисленная ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦за время эксплуатации ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦объекта основных средств ¦ 02 ¦ 01-2 ¦170 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость выбывшего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекта основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦(недоамортизированная ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦стоимость) ¦ 91-2 ¦ 01-2 ¦ 80 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Восстановлена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящаяся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦недоамортизированной ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦стоимости основных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦средств ¦ 68 ¦ 19 ¦ 14 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановленная сумма НДС¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесена к операционным ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходам ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 14 400¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операционных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦расходы по демонтажу и ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦утилизации выбывшего ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦объекта основных средств ¦ 91-2 ¦ 60 ¦ 6 780¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам на демонтаж и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦утилизацию объекта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦основных средств ¦ 19 ¦ 60 ¦ 1 220¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС по демонтажу и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦утилизации основных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦стоимость выполненных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦работ ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 1 220¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Порушкина
ЗАО "Бухгалтерские Технологии
и Аудит"
27.12.2005