Организация направила работника в командировку с 03.11.2005 по 15.11.2005. Как рассчитать величину заработной платы и среднего заработка, сохраняемого на время командировки работника, если с 14.11.2005 по 01.12.2005 работник был госпитализирован?..

Организация направила работника (1965 г.р.) аппарата управления в командировку с 03.11.2005 по 15.11.2005 с целью заключения контрактов на реализацию продукции. Во время командировки работник заболел и с 14.11.2005 по 01.12.2005 был госпитализирован, о чем свидетельствует листок нетрудоспособности, представленный 02.12.2005 после возвращения работника из командировки. Работник принят в организацию 11.04.2005. Должностной оклад работника в течение всего периода работы составляет 42 000 руб. в месяц; в расчетном периоде иных выплат не производилось, отпуск не предоставлялся. В организации установлена пятидневная рабочая неделя. Как рассчитать величину заработной платы и среднего заработка, сохраняемого на время командировки работника, за ноябрь 2005 г.?
Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ оплатой труда называется система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. В данной ситуации работнику установлен фиксированный размер оплаты труда за выполнение трудовых обязанностей (оклад) в размере 42 000 руб.
При этом в ряде случаев работнику гарантируется сохранение среднего заработка, в том числе при направлении его в служебную командировку (ст. 167 ТК РФ) <*>. Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
В рассматриваемой ситуации работник отработал в ноябре 2 дня на своем рабочем месте, с 03.11.2005 по 15.11.2005 был направлен в командировку, с 14.11.2005 до конца ноября 2005 г. был нетрудоспособен, т.е. на часть периода командировки приходится период нетрудоспособности работника.
Следовательно, в ноябре 2005 г. работнику подлежат начислению заработная плата за 2 рабочих дня и средний заработок за период командировки.
Заработная плата за 2 дня ноября 2005 г. составляет 4000 руб. (42 000 руб. / 21 дн. х 2 дн., где 21 дн. - количество рабочих дней в ноябре 2005 г.).
Согласно п. 16 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" в случае нетрудоспособности работника в периоде командировки дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки. Исходя из данного положения можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации средний заработок, сохраняемый за работником на время командировки, выплачивается за рабочие дни в периоде с 03.11.2005 по 13.11.2005 <**>.
Исчисление среднего заработка производится в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.
Расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (абз. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 3 Положения).
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, в том числе заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время (пп. "а" п. 2 Положения).
В данной схеме исходим из того, что коллективным договором организации расчетный период определен как 12 календарных месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих месяцу наступления события, в соответствии с которым работнику гарантируется сохранение среднего заработка.
В рассматриваемой ситуации расчетным периодом является период с 11.04.2005 по 31.10.2005. Общее количество отработанных работником в расчетном периоде дней составляет 143 дня (15 дн. + 20 дн. + 21 дн. + 21 дн. + 23 дн. + 22 дн. + 21 дн.).
Сумма заработной платы за расчетный период составила 282 000 руб. (30 000 руб. + 42 000 руб. х 6 мес., где 30 000 руб. (42 000 руб. / 21 дн. х 15 дн.) - сумма заработной платы, начисленная за апрель 2005 г., на который приходится 21 рабочий день, из которых фактически отработано работником 15 дн.; 6 мес. - период, в котором заработная плата начислена в размере оклада).
Фактический средний дневной заработок работника равен 1972,03 руб. (282 000 руб. / 143 дн.).
Согласно п. 8 Положения средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате. В рассматриваемой ситуации средний заработок работника за период с 03.11.2005 по 13.11.2005 составляет 11 832,18 руб. (1972,03 руб. х 6 дн., где 6 дн. - количество рабочих дней в данном периоде).
Заработная плата и средний заработок, выплачиваемый работнику аппарата управления за время нахождения в командировке, в целях бухгалтерского учета признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае указанные расходы могут быть полностью признаны в себестоимости продукции в составе коммерческих или управленческих расходов в периоде их признания расходами по обычным видам деятельности при условии, что такой порядок признания коммерческих и управленческих расходов предусмотрен учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99). Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае начисление заработной платы и среднего заработка работнику отражается по кредиту названного счета в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу".
Полученный работником доход облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).
На сумму заработной платы и среднего заработка организация начисляет единый социальный налог (ЕСН) (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 243 НК РФ). По итогам ноября 2005 г. организация производит исчисление ежемесячного авансового платежа по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 243 НК РФ).
В данном случае сумма оплаты труда работника с учетом вознаграждения за ноябрь составляет 297 832,18 руб. (30 000 руб. + 42 000 руб. х 6 + 4000 руб. + 11 832,18 руб.).
В рассматриваемой ситуации организация исчисляет ЕСН по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ. Сумма ЕСН, начисленная на сумму выплат данному работнику за период апрель - ноябрь 2005 г., равна 74 583,22 руб. (72 800 руб. + (297 832,18 руб. - 280 000 руб.) х 10%).
За период апрель - октябрь 2005 г. на сумму выплат в пользу данного работника был начислен ЕСН в размере 73 000 руб. (72 800 руб. + (282 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%).
Следовательно, сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН за ноябрь 2005 г. по начисленному в этом месяце данному работнику доходу составляет 1583,22 руб. (74 583,22 руб. - 73 000 руб.).
Начисление авансового платежа по ЕСН отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.
Сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (п. 2 ст. 243 НК РФ).
Организация производит исчисление суммы авансового платежа по страховым взносам за ноябрь 2005 г. исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).
При начислении страхового взноса на обязательное пенсионное страхование организация в данном случае руководствуется тарифами, установленными пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ. Сумма указанного взноса за период апрель - ноябрь 2005 г. составляет 40 180,77 руб. (39 200 руб. + (297 832,18 руб. - 280 000 руб.) х 5,5%).
За период апрель - октябрь 2005 г. на сумму выплат в пользу данного работника был начислен страховой взнос в размере 39 310 руб. (39 200 руб. + (282 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,5%).
Следовательно, сумма ежемесячного авансового платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за ноябрь 2005 г. по начисленному в этом месяце данному работнику доходу составляет 870,77 руб. (40 180,77 руб. - 39 310 руб.).
В бухгалтерском учете начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отражается записью по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии").
Начисление страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в данной схеме производится в соответствии с тарифом, установленным для IX класса профессионального риска. Сумма страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в этом случае составляет 158,32 руб. ((4000 руб. + 11 832,18 руб.) х 1%) (ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год").
Для целей налогообложения прибыли начисленная работнику заработная плата за 2 дня и средний заработок за дни командировки учитываются в составе расходов на оплату труда (п. п. 1, 6 ст. 255 НК РФ). Сумма ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В данной схеме исходим из предположения, что учетной политикой организации расходы на оплату труда управленческого персонала, а также суммы ЕСН и страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, не отнесены к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае произведенные организацией расходы признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";
69-1-2 - "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";
69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены заработная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦плата и средняя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заработная плата ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦работнику за ноябрь ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦(4000 + 11 832,18) ¦ 44 ¦ 70 ¦15832,2¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦Начислена сумма ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦авансового платежа по ЕСН¦ 44 ¦69-3-2¦1583,22¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма авансового платежа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по ЕСН, подлежащая уплате¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в федеральный бюджет, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена на сумму, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦авансового платежа по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховым взносам на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное пенсионное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦страхование ¦69-2-1¦69-2-2¦ 870,77¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование от несчастных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев на производстве и¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заболеваний ¦ 44 ¦69-1-2¦ 158,32¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выплаченного дохода ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(15 832,18 х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 2 058¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачены заработная ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦плата и средний заработок¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦(15 832,18 - 2058) ¦ 70 ¦ 50 ¦13774,2¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме не рассматриваются операции по возмещению работнику расходов на командировку, предусмотренных ст. 168 ТК РФ.
<**> При временной нетрудоспособности во время командировки работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в обычном порядке (ст. 183 ТК РФ, п. 16 Инструкции). В данной схеме не рассматриваются операции по начислению и выплате данного пособия работнику.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.12.2005