Организация оказывает услуги по обучению иностранным языкам. По условиям заключаемых договоров слушателями производится предварительная оплата за услуги (полугодовой курс обучения) в сумме 10 000 руб. По окончании каждого курса выдается свидетельство о прохождении курса обучения и подписывается акт приемки-сдачи оказанных услуг. Как отразить в учете выручку от оказания услуг и произвести расчеты с бюджетом по НДС?..

Организация оказывает услуги по обучению иностранным языкам (не освобожденные от обложения НДС). По условиям заключаемых договоров слушателями производится предоплата за услуги (за полугодовой курс обучения) в сумме 10 000 руб. По окончании каждого курса выдается свидетельство о прохождении курса обучения и подписывается акт приемки-сдачи оказанных услуг. Как отразить в учете выручку от оказания услуг и произвести расчеты с бюджетом по НДС?
Организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
При получении предоплаты за услуги по обучению организация отражает кредиторскую задолженность перед лицом, которому должны быть оказаны услуги (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете на сумму полученной предоплаты производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" (или 50 "Касса) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы полученной предоплаты учитываются на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Суммы предоплаты, полученные в счет предстоящего оказания услуг, увеличивают налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). При этом налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете начисление НДС с суммы полученной предоплаты отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В данном случае акт приемки-сдачи оказанных услуг подписывается сторонами по окончании каждого курса обучения, продолжительность которых составляет полгода. В п. 13 ПБУ 9/99 указано, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги. Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. Поскольку готовность услуг по обучению на курсах иностранных языков можно определить исходя из общего числа учебных занятий, предусмотренного программой обучения, и числа учебных занятий, проведенных с обучающимися лицами в отчетном периоде, то организация может определить сумму выручки от оказания услуг за каждый месяц. На основании вышесказанного исходя из допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) и условий договора организация признает в бухгалтерском учете доход от оказания услуг по обучению в соответствующей сумме ежемесячно.
На наш взгляд, в целях отражения операций, связанных с оказанием услуг в течение длительного времени, может быть использован счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", который согласно Инструкции по применению Плана счетов используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).
В таком случае по дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных слушателями учебных занятий, проведенных в отчетном периоде в соответствии с программой обучения, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно сумма затрат, связанных с оказанием услуг по обучению, списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
По окончании курса обучения стороны подписывают акт приемки-сдачи оказанных услуг, на основании которого в дебет счета 62 в корреспонденции со счетом 46 списывается стоимость оказанных слушателям услуг.
Что касается обложения НДС операции по реализации услуг, то заметим, что поскольку услуги по обучению не имеют материального результата, реализуются и потребляются непосредственно в процессе обучения, фактическое исполнение организацией своих обязательств по договору происходит непосредственно в процессе оказания данных услуг. Составление актов приемки-сдачи услуг является лишь подтверждением свершившегося факта. В связи с этим объект налогообложения по НДС (реализация услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)) возникает ежемесячно. Такой же позиции придерживается, в частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.09.2004 N А14-2581-04/74/28, разрешая спор ИМНС с налогоплательщиком об обложении НДС услуг по охране имущества. Следовательно, ежемесячно организация производит начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, исходя из стоимости оказанных в этом месяце услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ), одновременно принимая к вычету соответствующую часть суммы НДС, начисленного с предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли сумма полученной предоплаты, как и в бухгалтерском учете, в составе доходов не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В налоговую базу по налогу на прибыль включается выручка от реализации услуг (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Исходя из норм п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления для доходов от реализации услуг датой получения дохода признается дата оказания услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, в налоговом учете выручка от реализации услуг признается доходом ежемесячно и может, на наш взгляд, определяться на основании тех же расчетов, что и в бухгалтерском учете.
В целях налогообложения прибыли налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Таким образом, различий в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете в данном случае не возникает.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ Справка-отчет ¦
¦предоплаты за услуги по ¦ 51 ¦ ¦ ¦ кассира- ¦
¦обучению ¦ (50) ¦ 62 ¦ 10 000¦ операциониста ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с предоплаты¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(10 000 х 18/118) <*> ¦ 62 ¦ 68 ¦ 1 525¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение курса обучения <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Договор об ¦
¦услуг по обучению за ¦ ¦ ¦ ¦ оказании услуг,¦
¦отчетный месяц ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(10 000 / 6) ¦ 46 ¦ 90-1 ¦ 1 667¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации услуг ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1667 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 254¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведен налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦вычет по НДС ¦ 68 ¦ 62 ¦ 254¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ По окончании курса обучения ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Стоимость оказанных услуг¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦погашена за счет ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦предоплаты ¦ 62 ¦ 46 ¦ 10 000¦ услуг ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При реализации услуг за наличный расчет организациями, оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).
<**> Числовые показатели бухгалтерских записей приведены исходя из предположения, что количество учебных занятий в каждом месяце обучения одинаково. Обращаем внимание на то, что в соответствии с пп. "б" п. 17 ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.12.2005