Организация получила от фирмы заем сроком на 91 день в сумме 200 000 руб. под 14% годовых для оплаты оказанных ей услуг. Согласно договору проценты подлежат уплате единовременно на дату возврата займа. На дату истечения срока действия договора займа (30.11.2005) между организацией и заимодавцем заключено соглашение о новации долга по договору займа в обязательство по поставке выпускаемой организацией продукции...

Организация 31.08.2005 получила от фирмы заем сроком на 91 день в сумме 200 000 руб. под 14% годовых для оплаты оказанных ей услуг. Согласно договору проценты подлежат уплате единовременно на дату возврата займа. На дату истечения срока действия договора займа (30.11.2005) между организацией и заимодавцем заключено соглашение о новации долга по договору займа в обязательство по поставке выпускаемой организацией продукции. Продукция отгружена в адрес фирмы 02.12.2005. Фактическая себестоимость отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета составляет 130 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов в налоговом учете. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов, полученных организацией, отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма полученного организацией займа в данном случае отражается по кредиту счета 66 и дебету счета 51 "Расчетные счета".
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитываются на счете 66 обособленно. В бухгалтерском учете обособление можно обеспечить путем открытия соответствующих субсчетов к счету 66, например 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".
В рассматриваемом случае начисленные в соответствии с условиями договора проценты по полученному займу включаются организацией в состав текущих расходов в качестве операционных расходов (п. п. 12, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Таким образом, начисленные проценты по полученному займу отражаются ежемесячно по кредиту счета 66, субсчет 66-2, в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В целях налогообложения прибыли проценты за пользование займом (независимо от характера предоставленного займа) учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ с учетом требований ст. 269 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. На момент получения займа (31.08.2005) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 13%, следовательно, в рассматриваемой ситуации расходы на уплату процентов учитываются в целях налогообложения прибыли в полной сумме.
Расходы по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными, и они включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода или на дату прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, различий между бухгалтерским и налоговом учетом по данной операции не возникает.
Согласно ст. 414 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения договора.
В данном случае стороны новировали обязательство по договору займа в обязательство по поставке продукции, в результате чего у организации на дату подписания соглашения о новации погашается обязательство по возврату заемных средств и уплате процентов и возникает обязательство по поставке продукции. При этом погашенная сумма заемного обязательства является полученным авансом. В бухгалтерском учете на дату подписания соглашения о новации производится запись по дебету счета 66 (субсчета 66-1, 66-2) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет, например, 62-1 "Расчеты по полученным авансам".
Денежные средства, полученные в счет поставки продукции, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, с фактически полученной суммы займа организация уплачивает НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Аналогичная позиция выражена в разъяснениях Минфина России в п. 2 Письма от 07.09.2005 N 03-04-11/221.
На дату отгрузки продукции в учете организации признается выручка в сумме, равной погашенному обязательству, вытекающему из договора займа, на основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Признание выручки отражается по дебету счета 62, субсчет, например, 62-2 "Расчеты за реализованную продукцию", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация продукции на территории РФ, в том числе передача продукции по соглашению о новации, признается объектом налогообложения по НДС. Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с суммы аванса, принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.08.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦средства по договору ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦займа ¦ 51 ¦ 66-1 ¦200 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 30.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сентябрь (200 000 х 14% /¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 30) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 2 301¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦октябрь (200 000 х 14% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 31) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 2 378¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 30.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ноябрь (200 000 х 14% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 30) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 2 301¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено обязательство по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору займа (200 000 +¦ 66-1,¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦+ 2301 + 2378 + 2301) ¦ 66-2 ¦ 62-1 ¦206 980¦ новации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с аванса, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного в денежной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦форме (200 000 х 18 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118) ¦ 62-1 ¦ 68 ¦ 30 508¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 02.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ новации, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Признана выручка за ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦реализованную продукцию ¦ 62-2 ¦ 90-1 ¦206 980¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованной продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦130 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(206 980 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 31 573¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исчисленный с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аванса, полученного в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежной форме ¦ 68 ¦ 62-1 ¦ 30 508¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Зачтена сумма полученного¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦аванса ¦ 62-1 ¦ 62-2 ¦206 980¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.12.2005