Организация формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В августе сумма отпускных, ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев, начисленные с суммы отпускных, отнесены за счет средств созданного резерва. В октябре 2005 г. обнаружено, что организация ошибочно списала расходы в виде страховых взносов за счет средств созданного резерва...

В соответствии с учетной политикой на 2005 г. организация формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. При этом формирование резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогового учета. На основании специального расчета предполагаемая сумма отчислений в резерв составляет 113 400 руб. (в том числе ЕСН по налоговой ставке 26% - 23 400 руб.), предполагаемая годовая сумма оплаты труда - 900 000 руб., начисленный на нее ЕСН - 234 000 руб., ежемесячный процент отчислений - 10%. Для целей бухгалтерского и налогового учета ежемесячная оплата труда в течение 2005 г. составляет 80 000 руб. и сумма ЕСН - 20 800 руб., размер ежемесячных отчислений в резерв - 10 080 руб. В августе одному из работников (1970 года рождения) предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Сумма отпускных, начисленная исходя из среднего заработка работника, составила 7000 руб., ЕСН, начисленный с суммы отпускных, - 1820 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные с суммы отпускных, - 350 руб. (деятельность организации относится к 19 классу профессионального риска). Все вышеуказанные расходы отнесены за счет средств созданного резерва. В октябре 2005 г. обнаружено, что организация ошибочно списала расходы в виде страховых взносов за счет средств созданного резерва. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Как отражаются данные операции в учете организации?
Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов <*>. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).
Расходы на формирование резерва учитываются в составе расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Из вышесказанного следует, что в формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не участвуют, следовательно, организация не вправе списывать указанные страховые взносы за счет средств резерва.
Для целей налогообложения прибыли страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Отметим, что в налоговом учете в отличие от бухгалтерского в течение налогового периода списания резерва на оплату отпусков не происходит, то есть сумма резерва увеличивается за счет ежемесячных отчислений и не уменьшается при начислении отпускных.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация должна была включить в августе 2005 г. в состав прочих расходов расходы в виде страховых взносов.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организацией не были своевременно учтены расходы в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, следовательно, возникла переплата по налогу на прибыль. В этом случае организация не обязана представлять в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, за предшествующие отчетные периоды. В то же время организация вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В таком случае в уточненной налоговой декларации за 8 месяцев (январь - август) 2005 г. и за последующий отчетный период (январь - сентябрь) расходы в виде страховых взносов отражаются по строкам 060 и 100 Приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации.
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам.
Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету порядок создания резерва не установлен, то организация может создавать его в том же порядке, что и для целей налогового учета, при этом данный порядок закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете создание резерва отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Фактические расходы, осуществленные за счет средств образованного резерва, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму отпускных, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН, начисленного с суммы отпускных.
В рассматриваемом случае расходы в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные с суммы отпускных, осуществлены за счет сформированного резерва, что отражено в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 69.
Однако в октябре 2005 г. обнаружена ошибка в отражении источника расходов в виде страховых взносов, начисленных на сумму отпускных работника.
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). То есть в бухгалтерском учете исправительные записи производятся в месяце выявления ошибки, в данном случае в октябре.
Напомним, что для целей бухгалтерского учета расходы в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 2 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Следовательно, в октябре в бухгалтерском учете организация производит сторнировочную запись по дебету счета 96 и кредиту счета 69 и одновременно бухгалтерскую запись по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 (Инструкция по применению Плана счетов).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа 2005 г., связанные с формированием¦
¦ резерва и выплатой отпускных ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦резерв предстоящих ¦ 20 ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦расходов на оплату ¦ (26, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отпусков работников <**> ¦ 44) ¦ 96 ¦ 10 080¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Записка-расчет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦о предоставлении¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ отпуска ¦
¦Начислены отпускные за ¦ ¦ ¦ ¦ работнику, ¦
¦счет созданного резерва ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<***> ¦ 96 ¦ 70 ¦ 7 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН с отпускных ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(7000 х 26%) ¦ 96 ¦69-3-2¦ 1 820¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма ЕСН в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащей уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦федеральный бюджет, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховых взносов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование трудовой ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦пенсии (7000 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦ 980¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заболеваний (7000 х 5%) ¦ 96 ¦69-1-2¦ 350¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с отпускных ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(7000 х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 910¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачены работнику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отпускные (за вычетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦удержанного НДФЛ) ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦(7000 - 910) ¦ 70 ¦ 50 ¦ 6 090¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября 2005 г. при обнаружении ошибки ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заболеваний ¦ 96 ¦69-1-2¦ 350¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Страховые взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное социальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование от несчастных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев на производстве и¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний учтены в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе расходов по ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦обычным видам ¦ (26, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦деятельности ¦ 44) ¦69-1-2¦ 350¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26% исходя из того, что налоговая база на каждое физическое лицо с начала календарного года не превышает 280 000 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ).
<**> Данная запись производится ежемесячно в связи с формированием резерва.
<***> Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 Трудового кодекса РФ). Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).
При расчете суммы отпускных, причитающейся работнику, следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.
В данной схеме исходим из того, что на момент начисления работнику отпускных сумма созданного резерва превышает фактически осуществленные за счет него расходы.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.12.2005