Организация проводит рекламную акцию: каждый приобретатель продукции организации бесплатно получает подарок. Подарки в количестве 10 000 шт. изготовлены в декабре 2005 г., стоимость изготовления составила 94,4 руб. за единицу, включая НДС. Как отразить расходы на изготовление подарков в бухгалтерском и налоговом учете, если подарки будут розданы приобретателям продукции организации в январе 2006 г.?..

Производственная организация в целях увеличения спроса на ее продукцию проводит в супермаркете акцию, в рамках которой каждый приобретатель продукции организации бесплатно получает подарок с логотипом производителя. Подарки в количестве 10 000 шт. изготовлены сторонней организацией в декабре 2005 г., стоимость изготовления составила 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб. (94,4 руб. за единицу с учетом НДС). Оплата организации - изготовителю подарков будет произведена в январе 2006 г. Как отразить расходы на изготовление подарков в бухгалтерском и налоговом учете, если все подарки будут розданы приобретателям продукции организации в январе 2006 г.?
Распространяемая в любой форме и с помощью любых средств информация об организации и производимой этой организацией продукции, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к организации и ее продукции, а также способствовать реализации этой продукции, является рекламой (ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе").
В бухгалтерском учете расходы на рекламу (коммерческие расходы) признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Коммерческие расходы отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" и могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, то есть списываться со счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Изготовленные для проведения рекламной акции подарки (до их раздачи приобретателям продукции) организация может принять к бухгалтерскому учету в состав имущества (п. п. 8.1, 8.3, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)) <*> в качестве материально-производственных запасов по стоимости их изготовления сторонней организацией (без учета НДС) (п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов изготовленные для раздачи приобретателям продукции подарки могут учитываться на счете 10 "Сырье и материалы", на отдельном субсчете "Рекламные материалы".
Стоимость изготовленных подарков признается в составе коммерческих расходов по мере раздачи подарков приобретателям продукции.
С 01.01.2006 передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождена от обложения НДС (пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). В данном случае стоимость единицы товара, передаваемого в рекламных целях, не превышает 100 руб., таким образом, организация при передаче подарков приобретателям ее продукции в январе 2006 г. НДС не начисляет <**>.
Следовательно, НДС, предъявленный организацией - изготовителем подарков, к вычету не принимается и должен учитываться в целях бухгалтерского и налогового учета в стоимости изготовленных подарков (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01).
В целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости подарков, розданных приобретателям продукции организации в рамках проведения рекламной акции, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ) (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).
Указанные расходы в налоговом учете признаются в том отчетном периоде, в котором подарки фактически передаются приобретателям продукции организации при проведении рекламной акции (на основании п. 1 ст. 272 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана в Письме ФНС России от 09.02.2005 N 02-3-08/571.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Приняты к учету подарки, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦изготовленные сторонней ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией для ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦проведения рекламной ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦акции <*> ¦ 10 ¦ 60 ¦800 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦изготовленным подаркам ¦ 19 ¦ 60 ¦144 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦организации-изготовителю ¦ 60 ¦ 51 ¦944 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦изготовителем подарков, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесена на увеличение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦стоимости подарков ¦ 10 ¦ 19 ¦144 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость переданных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателям подарков ¦ ¦ ¦ ¦ Акт на списание¦
¦включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ материалов в ¦
¦расходов на продажу <***>¦ 44 ¦ 10 ¦944 000¦ рекламных целях¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Расходы на продажу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списаны в себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продаж (без учета иных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов) ¦ 90-2 ¦ 44 ¦944 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В то же время, в случае если затраты на изготовление подарков для организации не являются существенными, организация может сразу признать такие затраты в составе расходов (п. 8.2, 6.2.1 Концепции, п. 19 ПБУ 10/99). В таком случае в целях организации контроля за наличием и движением подарков организация может организовать их учет на специально открытом забалансовом счете.
<**> С точки зрения Минфина России, выраженной в Письме от 31.03.2004 N 04-03-11/52, безвозмездная передача покупателям товаров (работ, услуг) в рамках проведения рекламной акции облагается НДС в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
<***> В целях исчисления НДФЛ не подлежат налогообложению доходы, полученные физическим лицом - налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей в виде стоимости подарков, не превышающие 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.12.2005