Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 20.10.2004 получила аванс в счет арендной платы в сумме 6000 руб., в том числе НДС 915 руб. Как отразить указанные операции в учете организации, если договор аренды досрочно расторгнут и сторонами подписано соглашение о прощении долга 24.11.2005?

Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 20.10.2004 получила аванс в счет арендной платы в сумме 6000 руб., в том числе НДС 915 руб. Как отразить указанные операции в учете организации, если договор аренды досрочно расторгнут и сторонами подписано соглашение о прощении долга 24.11.2005?
Получение денежных средств в качестве аванса в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы авансов учитываются на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При получении аванса от заказчика организация должна применить норму пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ и начислить НДС с суммы поступившего аванса. Сумма начисленного НДС в этом случае отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
При определении доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). С учетом нормы пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ авансы, полученные организацией, применяющей кассовый метод, включаются в состав доходов (без учета НДС) на дату получения. Аналогичная точка зрения приведена в консультации советника налоговой службы III ранга Е.Н. Сивошенковой от 30.06.2003, Письме УМНС России по г. Москве от 29.01.2003 N 26-12/6257.
Следовательно, в учете организации подлежит отражению вычитаемая временная разница в сумме полученного аванса (без учета НДС) (п. п. 8 - 10, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). В связи с этим в учете организации возникает соответствующий отложенный налоговый актив (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив учитывается на счете 09 "Отложенные налоговые активы".
В рассматриваемой ситуации долг по возврату аванса прощен организации арендатором, что предусмотрено ст. 415 Гражданского кодекса РФ. Прощение долга является одним из способов прекращения обязательств (п. 1 ст. 407 ГК РФ).
Согласно п. п. 8, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма кредиторской задолженности, долг по которой прощен контрагентом, является внереализационным доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации.
В соответствии п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга.
Списание кредиторской задолженности арендатора отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62.
При этом сумма НДС, уплаченная в бюджет с аванса, не может быть принята организацией к вычету, поскольку аванс не был возвращен арендатору (абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль списанная кредиторская задолженность является внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Однако в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ). В связи с изложенным организация, применяющая кассовый метод в целях налогообложения прибыли, при списании кредиторской задолженности, возникшей в связи с получением аванса от контрагента, норму п. 18 ст. 250 НК РФ не применяет.
При списании кредиторской задолженности организации следует на основании п. 17 ПБУ 18/02 списать в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" сумму отложенного налогового актива, учтенную на счете 09.
Кроме того, на дату прощения долга в учете организации должен быть отражен записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99 постоянный налоговый актив, определяемый как произведение постоянной разницы в сумме внереализационного дохода, признанного в бухгалтерском учете, и ставки налога на прибыль (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.10.2004 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежных средств в ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦качестве аванса ¦ 51 ¦ 62 ¦ 6 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Исчислен НДС с аванса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(6000 х 18 / 118) ¦ 62 ¦ 68 ¦ 915¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ((6000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 915) х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 1 220¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 24.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности арендатора ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦(6000 - 915) ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 5 085¦ прощении долга ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 99 ¦ 09 ¦ 1 220¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5085 х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 1 220¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.12.2005