Организация является заказчиком по договору на выполнение ОКР по усовершенствованию выпускаемой продукции. Работы выполняются специализированной фирмой. Результаты выполненных работ приняты организацией в ноябре 2005 г. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете, если производство усовершенствованной продукции будет начато в феврале 2006 г.?..

Организация является заказчиком по договору на выполнение ОКР по усовершенствованию выпускаемой продукции. Работы выполняются специализированной фирмой. Договорная стоимость работ составляет 566 400 руб., в том числе НДС 86 400 руб. Работы выполняются на условиях 100-процентной предоплаты. Результаты выполненных работ приняты организацией в ноябре 2005 г. Организация не планирует оформлять исключительные права на полученные результаты работ. Списание расходов по принятым ОКР производится линейным способом. Организация предполагает выпускать усовершенствованную продукцию в течение 5 лет. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете, если производство усовершенствованной продукции будет начато в феврале 2006 г.?
В соответствии с п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
В данном случае работы выполняются на условиях 100-процентной предоплаты.
Перечисление денежных средств в качестве предоплаты не является расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете суммы предоплаты, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы перечисленных авансов и предоплаты учитываются на счете 60 обособленно, обособление может быть организовано в аналитическом учете без открытия отдельных субсчетов.
На дату принятия организацией результатов выполненных специализированной фирмой работ (дата подписания акта приемки-сдачи выполненных работ), в данном случае в ноябре 2005 г., расходы по ОКР будут отражены в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в данном случае в корреспонденции с кредитом счета 60. Сумма сформированных расходов на проведение ОКР списывается с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы", субсчет, например, "04-1 "Расходы на ОКР для производственных нужд".
Списание признанных расходов на ОКР на расходы по обычным видам деятельности производится одним из способов, предусмотренных п. 11 ПБУ 17/02 (в данном случае линейным) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 10 ПБУ 17/02).
В данном случае также списание будет производиться равномерно в течение 5 лет начиная с марта 2006 г. (п. п. 11, 12 ПБУ 17/02). Ежемесячная сумма списываемых расходов составит 8000 руб. ((566 400 руб. - 86 400 руб.) / 5 лет / 12 мес.).
В бухгалтерском учете при списании расходов на проведение ОКР кредитуется счет 04, субсчет 04-1, в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, в данном случае с дебетом счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей исчисления налога на прибыль расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ (в ред., действовавшей в 2005 г.) такие расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Поскольку в данном случае результаты проведенных ОКР планируется начать использовать только в 2006 г., то у организации нет оснований признавать указанные расходы в налоговом учете в 2005 г.
С 01.01.2006 п. 15 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменен срок признания расходов на проведение ОКР, а именно уменьшен до двух лет. При этом остальные условия признания этих расходов остались прежними.
Минфин России в Письме от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370 (ответ на частный запрос налогоплательщика) разъяснил, что новый порядок не может применяться к НИОКР, которые завершены до 01.01.2006.
Таким образом, в налоговом учете расходы на ОКР будут признаваться в прежнем порядке, а именно ежемесячно с февраля 2006 г. по ноябрь 2008 г. включительно. Ежемесячная сумма расходов составит 14 118 руб. ((566 400 руб. - 86 400 руб.) / 34 мес.).
Ввиду того, что порядок списания расходов на ОКР в данном случае в бухгалтерском учете и в налоговом учете различен, в бухгалтерском учете ежемесячно с февраля 2006 г. по ноябрь 2007 г. включительно возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Погашение возникших отложенных налоговых обязательств производится по мере признания расходов на ОКР в бухгалтерском учете после признания этих расходов в налоговом учете в полном объеме.
Сумма НДС, уплаченная исполнителю, принимается организацией к вычету единовременно после подписания акта выполненных работ в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ на основании счета-фактуры исполнителя и документов, подтверждающих произведенную оплату.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислена предоплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦под выполнение ОКР ¦ 60 ¦ 51 ¦566 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Отражены фактические ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦затраты на проведение ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ОКР (566 400 - 86 400) ¦ 08-8 ¦ 60 ¦480 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС по принятым ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ОКР ¦ 19 ¦ 60 ¦ 86 400¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Признаны расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦проведение ОКР, давших ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦положительный результат ¦ 04-1 ¦ 08-8 ¦480 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным ОКР ¦ 68 ¦ 19 ¦ 86 400¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(14 118 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 3 388¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с марта 2006 г. по ноябрь 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списаны расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проведение ОКР ¦ 20 ¦ 04-1 ¦ 8 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((14 118 - 8000) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 1 468¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с декабря 2008 г. по февраль 2011 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списаны расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проведение ОКР ¦ 20 ¦ 04-1 ¦ 8 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8000 х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 1 920¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.12.2005