Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), компенсировала работникам полную стоимость приобретенных ими путевок в санаторий. Данные выплаты предусмотрены трудовыми договорами работников. Стоимость путевок выплачена в декабре 2005 г. Как отразить в учете организации данные операции?..

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), компенсировала работникам полную стоимость приобретенных ими путевок в санаторий. Данные выплаты предусмотрены трудовыми договорами работников и не зависят от их трудовых показателей. Стоимость путевок (10 путевок по цене 8000 руб.) выплачена работникам в декабре 2005 г. Как отразить в учете организации данные операции?
Оплата организацией стоимости путевок в санаторий для работников (или компенсация уплаченных работниками сумм), которая не зависит от трудовых показателей работников, не является расходом по оплате труда (так как не является оплатой за труд), независимо от наличия условия о таких выплатах (компенсациях) в трудовых договорах работников. Такие расходы организации признаются внереализационными на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, внереализационные расходы организации отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Таким образом, в данном случае причитающиеся к выплате работникам суммы отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 73. При выплате работникам из кассы организации денежных средств в размере оплачиваемой организацией стоимости путевок счет 73 дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса".
В целях исчисления объекта налогообложения по единому налогу по УСН согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ учитываются расходы на оплату труда. Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором, учитываются в целях гл. 25 НК РФ (в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ) и, следовательно, в целях гл. 26.2 НК РФ, если они соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Поскольку расходы на оплату путевок на лечение или отдых, произведенные в пользу работников, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ), то и в целях налогообложения единым налогом по УСН эти расходы не учитываются.
Пунктом 9 ст. 217 НК РФ установлено, что суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, не облагаются НДФЛ.
Организация, применяющая УСН, не является плательщиком налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 указал, что при применении нормы, содержащейся в п. 9 ст. 217 НК РФ, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих УСН, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.
Кроме того, ВАС РФ в вышеуказанном Постановлении признал правомерным решение суда, согласно которому не является объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов сумма компенсации стоимости путевок, выплаченная работникам за счет средств, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу (в соответствии с нормой п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающей освобождение от налогообложения ЕСН выплат, не относящихся к расходам в целях гл. 25 НК РФ, и на основании п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
В то же время Минфин России придерживается иной точки зрения, согласно которой на организации, применяющие УСН (и иные предусмотренные разд. VIII.1 НК РФ спецрежимы), следовательно, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, не распространяется п. 3 ст. 236 НК РФ. То есть такие организации должны уплачивать страховые взносы с сумм выплат, не уменьшающих налоговую базу по предусмотренному спецрежимом налогу (см., например, Письмо Минфина России от 06.10.2005 N 03-05-02-04/183, ответы Минфина России на частные запросы налогоплательщиков, содержащиеся в Письмах от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102, от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37, п. 1 Письма Минфина России от 16.02.2005 N 03-05-02-05/2). Кроме того, в Письме Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 (ответ на частный запрос налогоплательщика) разъяснено, что стоимость предоставленных работникам путевок в санаторий не только включается в базу для начисления организацией взносов на обязательное пенсионное страхование, но и облагается НДФЛ.
Также по мнению УМНС России по г. Москве, изложенному в Письмах от 15.10.2004 N 28-11/66490, от 19.07.2004 N 21-09/47989, от 26.03.2004 N 28-11/21217, норма п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, в частности на предприятия, применяющие УСН.
В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из условия, что организация руководствуется мнением Президиума ВАС РФ и не начисляет НДФЛ и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм выплачиваемых работникам компенсаций стоимости путевок. Однако поскольку данная позиция расходится с мнением Минфина России и налоговых органов, то возможно, что эту позицию организации придется отстаивать в арбитражном суде.
В заключение отметим, что на сумму стоимости оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 16 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Документы, ¦
¦Отражены расходы в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ подтверждающие ¦
¦стоимости путевок, ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦
¦оплачиваемой ¦ ¦ ¦ ¦ приобретенных ¦
¦(компенсируемой) ¦ ¦ ¦ ¦ путевок, ¦
¦работникам ¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦(10 х 8000) ¦ 91-2 ¦ 73 ¦ 80 000¦ руководителя ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выданы работникам из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кассы денежные средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в качестве оплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(компенсации) стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦путевок ¦ 73 ¦ 50 ¦ 80 000¦ кассовый ордер ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.12.2005