Организация-комиссионер реализует в розницу произведенную комитентом продукцию (бисер), предварительно расфасовывая ее в пакетики. Пакетики приобретены организацией по цене 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.); согласно договору комиссии комитент компенсирует организации расходы, связанные с исполнением договора комиссии, в том числе стоимость упаковочных материалов. Как отражаются данные операции в учете организации-комиссионера?

Организация-комиссионер реализует в розницу произведенную комитентом продукцию (бисер), предварительно расфасовывая ее в пакетики. Пакетики приобретены организацией по цене 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.); согласно договору комиссии комитент компенсирует организации расходы, связанные с исполнением договора комиссии, в том числе стоимость упаковочных материалов. Как отражаются данные операции в учете организации-комиссионера?
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации организация по договору комиссии реализует в розницу продукцию комитента. При этом организация предварительно расфасовывает бисер, т.е. несет дополнительные расходы, связанные с исполнением поручения комитента. Комитент, в соответствии с условиями договора, обязан возместить комиссионеру понесенные им расходы, возможность чего предусмотрена ст. 1001 ГК РФ.
Обращаем внимание на то, что Минфин России в Письме от 19.11.2004 N 03-04-11/208 (ответ на частный запрос налогоплательщика) рассматривает осуществление комиссионером операций по упаковке товаров комитента как реализацию комиссионером услуги комитенту по упаковке комиссионного товара с использованием собственных материалов. В данной схеме порядок отражения в бухгалтерском учете и налоговые последствия операции приведены исходя из позиции Минфина России.
Приобретенные упаковочные материалы (пакетики), в соответствии с п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, учитываются в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой при приобретении данных активов за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (без учета НДС). Упаковочные материалы учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
По мере использования пакетиков для расфасовки продукции комитента их стоимость списывается со счета 10, субсчет 10-4, и зачисляется на счет 44 "Расходы на продажу" <*> (п. п. 90, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60. Организация имеет право на вычет данной суммы НДС при условии использования материалов для операций, облагаемых НДС, наличия счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Исходя из позиции Минфина России организация отражает не задолженность комитента по компенсации расходов, а выручку от выполнения работ по расфасовке его продукции. Выручка является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <**>. При этом стоимость работ определяется из суммы, подлежащей возмещению комитентом. В бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом организация списывает со счета 44 сумму отраженных на нем затрат по выполненным работам в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ организация предъявляет комитенту соответствующую сумму НДС по выполненным работам. Предъявленная к уплате комитенту сумма НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Для целей налогообложения прибыли организация признает доход от реализации работ (п. 1 ст. 249 НК РФ) <**>. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ, п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ размер этого дохода определяется исходя из суммы, подлежащей возмещению комитентом, без учета НДС.
Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ организация уменьшает сумму полученного дохода на сумму расходов, связанных с выполнением работ, в порядке, предусмотренном ст. ст. 318, 319 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Оприходованы ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦упаковочные пакетики ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦(5900 - 900) ¦ 10-4 ¦ 60 ¦ 5 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 900¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 5 900¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦НДС ¦ 68 ¦ 19-3 ¦ 900¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенные упаковочные¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалы использованы ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦для расфасовки бисера ¦ 44 ¦ 10-4 ¦ 5 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена реализация ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦работ по расфасовке ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦бисера ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(5000 + 5000 х 18%) <**> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 5 900¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦выполненных работ ¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 5 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации работ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(5900 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 900¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Для упрощения примера в данной схеме операции по передаче пакетиков для расфасовки бисера отражены одной записью.
<**> Выручка от реализации работ для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли (при определении доходов и расходов методом начисления) признается на дату реализации работ (п. 12 ПБУ 9/99, п. 3 ст. 271 НК РФ). В зависимости от условий договора комиссии, в частности от того, возможен ли возврат комитенту нереализованного бисера в расфасованном виде (т.е. подлежат ли возмещению расходы по расфасовке только реализованного бисера или и нереализованного в случае его возврата комитенту в расфасованном виде), организация может признавать выручку от реализации работ по мере их осуществления (расфасовки) или по мере исполнения поручения комитента (реализации бисера). Поскольку в рассматриваемой ситуации реализована вся переданная комитентом продукция, то вне зависимости от названных условий договора комитент возмещает расходы организации (оплачивает работы) в полном объеме. Для упрощения примера в данной схеме выручка от расфасовки бисера признается единовременно.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.12.2005