Организация (ООО-1) в 2005 г. получила убыток по основной (производственной) деятельности, который подлежит переносу на будущее в соответствии с налоговым законодательством. В результате реорганизации в январе 2006 г. к ООО-1 присоединяется ООО-2, которое имеет нераспределенную прибыль. Как отразить в учете ООО-1 операции, связанные с присоединением ООО-2?..

Организация (ООО-1) в 2005 г. получила убыток по основной (производственной) деятельности, который подлежит переносу на будущее в соответствии с налоговым законодательством. По состоянию на 31.12.2005 величина убытка, подлежащего переносу на будущее, по данным налогового учета составляет 200 000 руб.
При этом в бухгалтерском учете ООО-1 сумма непокрытого убытка составляет 152 000 руб. (что соответствует сумме полученного убытка по данным налогового учета (200 000 руб.) за вычетом условного дохода по налогу на прибыль (48 000 руб.)).
В результате реорганизации в январе 2006 г. к ООО-1 присоединяется ООО-2, сумма нераспределенной прибыли которого по данным бухгалтерского учета и отчетности составляет 76 000 руб., обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль - 24 000 руб., при этом сумма прибыли за 2005 г. по данным налогового учета составляет 100 000 руб. Как отразить в учете ООО-1 операции, связанные с присоединением ООО-2?
Исходя из условий данной ситуации по итогам 2005 г. организацией (ООО-1) получен убыток (согласно данным бухгалтерского и налогового учета).
Под убытком в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ). В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.
При этом сумма полученного убытка, которая подлежит переносу на будущее согласно ст. 283 НК РФ, в рассматриваемой ситуации по данным налогового учета составляет 200 000 руб.
В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в результате перенесения на будущее убытка, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, образуются вычитаемые временные разницы. Такие разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов, которые отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В то же время по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" отражается сумма условного дохода по налогу на прибыль, исчисленная исходя из суммы бухгалтерского убытка и ставки налога на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете после реформации баланса дебетовое сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" составляет 152 000 руб.
В результате реорганизации в январе 2006 г. к ООО-1 присоединяется ООО-2. Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с Гражданским кодексом РФ реорганизации юридического лица установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) соответствующей записи (о прекращении деятельности присоединяемой организации) (п. п. 9, 20 Методических указаний).
Согласно п. 23 Методических указаний во вступительном балансе организации-правопреемника (формируемом на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) отражаются данные, полученные путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника и числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.
Таким образом, по строке 470 Бухгалтерского баланса (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) отражается суммарный показатель нераспределенной прибыли присоединенной организации (ООО-2) и непокрытого убытка ООО-1 <*>. Полученный в результате суммирования числовой показатель представляет собой непокрытый убыток в сумме 76 000 руб.
В 2006 г. при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации (ООО-1) следует обратить внимание на п. 5 ст. 283 НК РФ, которым установлено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Исходя из указанной нормы организация-правопреемник в текущем отчетном периоде (в январе 2006 г. или в I квартале 2006 г.) вправе учесть в целях гл. 25 НК РФ убыток в сумме, не превышающей 50% от налоговой базы, исчисляемой согласно ст. 274 НК РФ за отчетный период (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ, ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Кроме того, обращаем внимание на то, что несмотря на то что организацией (ООО-1) по итогам 2005 г. получен убыток и налоговая база по налогу на прибыль равна нулю, организация обязана уплатить в 2006 г. в бюджет налог на прибыль, исчисленный за истекший налоговый период присоединенным ООО-2 (п. 1 ст. 50 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Сформирован конечный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансовый результат ¦ ¦ 90-9,¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отчетного года ¦ 99 ¦ 91-9 ¦200 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен условный доход ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по налогу на прибыль ¦ 68 ¦ 99 ¦ 48 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 09 ¦ 68 ¦ 48 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Произведена реформация баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списан убыток отчетного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦года ¦ 84 ¦ 99 ¦152 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату завершения реорганизации в январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Заключительная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ бухгалтерская ¦
¦Скорректировано сальдо по¦ ¦ ¦ ¦ отчетность ¦
¦счету 84 на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ООО-2, ¦
¦нераспределенной прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦присоединенного ООО-2 ¦ ¦ 84 ¦ 76 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Заключительная ¦
¦Скорректировано сальдо по¦ ¦ ¦ ¦ бухгалтерская ¦
¦счету 68 на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ отчетность ¦
¦задолженности ООО-2 перед¦ ¦ ¦ ¦ ООО-2, ¦
¦бюджетом по уплате налога¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦на прибыль ¦ ¦ 68 ¦ 24 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме записи произведены исходя из условия, что в январе 2006 г. ООО-2 никаких хозяйственных операций не производило.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.12.2005