Организация выдала иностранному гражданину, не имеющему вида на жительство в РФ, беспроцентный заем в сумме 1000 евро. Заемщик уполномочил организацию быть его налоговым агентом по НДФЛ, исчисляемому с материальной выгоды. Сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, заемщик вносит в кассу организации. Как отразить в учете организации операции, связанные с предоставлением займа, и расчеты с бюджетом по НДФЛ?..

Организация выдала иностранному гражданину, не имеющему вида на жительство в РФ, беспроцентный заем в сумме 1000 евро на срок 2 месяца, перечислив данную сумму на счет этого лица в банке 01.11.2005. Сумма займа возвращена заемщиком досрочно (30.11.2005). Заемщик уполномочил организацию быть его налоговым агентом по НДФЛ, исчисляемому с материальной выгоды. Сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, заемщик вносит в кассу организации. Как отразить в учете организации операции, связанные с предоставлением займа, и расчеты с бюджетом по НДФЛ?
Курс евро, установленный ЦБ РФ, на 17.10.2005 (дату резервирования) равен 34,3576 руб/евро, на 01.11.2005 - 34,3946 руб/евро, на 30.11.2005 - 33,9890 руб/евро.
Согласно пп. "а" п. 7 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" иностранный гражданин, не имеющий вида на жительство в РФ, предусмотренного законодательством РФ, является в терминологии данного Федерального закона нерезидентом. Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, но с соблюдением требования об использовании специального счета и требования о резервировании, установленных ЦБ РФ (ст. 6, п. 1 ч. 2, п. 1 ч. 5 ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ).
Исходя из установленных ЦБ РФ требований (п. 1 ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ, п. 1.5 Указания ЦБ РФ от 29.06.2004 N 1465-У "Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов", п. 2.1.3 Инструкции ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов") организация при выдаче займа в иностранной валюте нерезиденту должна использовать специальный банковский счет "Р2" и зарезервировать сумму в размере 25% процентов от суммы списываемых с указанного счета денежных средств на срок 15 календарных дней.
При предоставлении валютного займа нерезиденту согласно ч. 5, 11 ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ сумма резервирования вносится организацией-заимодавцем до осуществления валютной операции (до списания со специального счета денежных средств), а подлежит возврату организации в день истечения срока резервирования.
Согласно ч. 3 ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ организация должна внести сумму резервирования на отдельный счет в уполномоченном банке в валюте РФ. В данном случае расчет суммы резервирования осуществляется на день ее внесения по официальному курсу евро, устанавливаемому ЦБ РФ на день внесения суммы резервирования.
Таким образом, 17.10.2005 в учете организации отражается зачисление суммы резервирования, равной 8589,4 руб. (1000 евро х 34,3576 руб/евро х 25%), на соответствующий счет в банке записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Возврат этой суммы банком отражается обратной записью (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Поскольку в данном случае в отношении предоставляемой заемщику суммы требование о резервировании установлено п. 1 ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ, то до истечения срока резервирования осуществление данной валютной операции не допускается (абз. 2 ч. 7 ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ).
01.11.2005 иностранному гражданину предоставляется беспроцентный заем в евро. На основании Инструкции по применению Плана счетов сумма, перечисленная с валютного счета организации на специальный банковский счет "Р2", отражается по кредиту счета 52 "Валютные счета" и дебету счета 55 "Специальные счета в банках". Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 обособленно.
Беспроцентный заем <*> не отвечает условиям, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, для признания актива финансовым вложением. Сумму выданного беспроцентного займа организация может отразить по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 55.
В данном случае заем выдан на 2 месяца, т.е. на срок с 01.11.2005 по 01.01.2006. Однако, если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно (п. 2 ст. 810 ГК РФ). Заемщик возвращает сумму займа досрочно - 30.11.2005. При возврате займа в учете производится запись по дебету счета 52 и кредиту счета 76.
Заем, выданный организацией, в данном случае не является финансовым вложением, но является дебиторской задолженностью (активом), выраженной в иностранной валюте. Для отражения выданного в валюте займа в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности следует произвести пересчет его суммы в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000).
Поскольку в рассматриваемой ситуации курс евро на дату возврата займа снизился по сравнению с курсом, установленным на дату возникновения дебиторской задолженности, в учете организации подлежит отражению отрицательная курсовая разница, признаваемая внереализационным расходом на основании п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2000. Данный внереализационный расход отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76.
В целях налогообложения прибыли отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы признаются внереализационными (пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Согласно пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ признание таких расходов при методе начисления производится на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.
В рассматриваемой ситуации иностранный гражданин получил доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Данный доход является объектом налогообложения по НДФЛ (п. 2 ст. 209 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 210 и пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база в целях обложения НДФЛ в данном случае равна сумме, исчисляемой исходя из ставки 9% годовых за 29 дней пользования заемными средствами. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется не реже чем один раз в календарный год. Налоговая ставка по НДФЛ в отношении такого дохода устанавливается в размере 30%, если иностранный гражданин не является налоговым резидентом РФ <**> (п. 3 ст. 224 НК РФ), и в размере 35%, если заемщик является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 224, п. 2 ст. 11 НК РФ).
В соответствии с разъяснениями УМНС России по г. Москве, содержащимися в Письме от 23.12.2002 N 27-08н/62778 "Об ответах на вопросы", обязанность организации определять налоговую базу по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами, а также исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ НК РФ не предусмотрена. Однако налогоплательщик, в соответствии со ст. ст. 26 и 29 НК РФ, вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по исчислению налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды и, соответственно, по исчислению НДФЛ и его уплате в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. При этом организация осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариальной, в соответствии с гражданским законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ).
В данном случае организация уполномочена заемщиком исчислить НДФЛ с суммы материальной выгоды. Исходя из условия, что исчисление материальной выгоды производится 30.11.2005 и налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, сумма НДФЛ составляет 73 руб. (1000 евро х 33,9890 руб/евро х 9% / 365 дн. х 29 дн. х 30%). Заметим, что экономическая выгода, полученная заемщиком в связи со снижением курса евро на дату возврата займа относительно курса евро на дату получения займа, доходом в целях гл. 23 НК РФ не является.
Начисление НДФЛ отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Внесение иностранным гражданином денежных средств в исчисленной сумме налога в кассу организации отражается по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 76. Уплата в бюджет суммы НДФЛ, внесенной в кассу налогоплательщиком, производится не позднее 01.12.2005 (согласно абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ) и отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 17.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведено ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦резервирование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦соответствующей суммы ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦на отдельном банковском ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦счете ¦ 76 ¦ 51 ¦ 8589,4¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ По истечении установленного срока резервирования ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Возвращена банком сумма, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зарезервированная ранее ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦организацией ¦ 51 ¦ 76 ¦ 8589,4¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Перечислены средства с ¦ ¦ ¦ ¦ специальному ¦
¦валютного счета на ¦ ¦ ¦ ¦ счету "Р2", ¦
¦специальный счет "Р2" ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(1000 х 34,3946) ¦ 55 ¦ 52 ¦34394,6¦валютному счету ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Отражена выдача ¦ ¦ ¦ ¦ специальному ¦
¦беспроцентного займа ¦ 76 ¦ 55 ¦34394,6¦ счету "Р2" ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ специальному ¦
¦Отражен возврат займа ¦ ¦ ¦ ¦ счету "Р2", ¦
¦заемщиком ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(1000 х 33,9890) ¦ 52 ¦ 76 ¦ 33 989¦валютному счету ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена отрицательная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1000 х (34,3946 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 33,989)) ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 405,6¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Нотариально ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ удостоверенная ¦
¦Начислен НДФЛ на доход ¦ ¦ ¦ ¦ доверенность, ¦
¦заемщика в виде ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦материальной выгоды ¦ 76 ¦ 68 ¦ 73¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Налогоплательщиком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внесена в кассу сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДФЛ, подлежащая уплате в¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦бюджет ¦ 50 ¦ 76 ¦ 73¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержанный НДФЛ уплачен в¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦бюджет ¦ 68 ¦ 51 ¦ 73¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Заметим, что иностранная валюта, в соответствии с п. 2 ст. 140 Гражданского кодекса РФ, является деньгами. Если по договору займа заемщику передаются деньги, то предполагается, что заем предоставлен под процент, если договором прямо не установлено условие о беспроцентности займа (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).
<**> Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты НДФЛ, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик, не являющийся резидентом РФ, должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.12.2005