...Организация формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. В июне 2005 г. при увольнении работника начисление компенсации за неиспользованный отпуск в размере 6000 руб. произведено ошибочно за счет средств созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Данная ошибка обнаружена в октябре 2005 г.

В соответствии с учетной политикой на 2005 г. организация формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. При этом формирование резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогового учета. На основании специального расчета предполагаемая сумма отчислений в резерв составляет 113 400 руб. (в том числе ЕСН по налоговой ставке 26% - 23 400 руб.), предполагаемая годовая сумма оплаты труда - 900 000 руб., начисленный на нее ЕСН - 234 000 руб., ежемесячный процент отчислений - 10%. Для целей бухгалтерского и налогового учета ежемесячная оплата труда в течение 2005 г. составляет 80 000 руб., сумма ЕСН - 20 800 руб., размер ежемесячных отчислений в резерв - 10 080 руб. В июне 2005 г. при увольнении работника начисление компенсации за неиспользованный отпуск в размере 6000 руб. произведено ошибочно за счет средств созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Данная ошибка обнаружена в октябре 2005 г. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Как отражаются данные операции в учете организации?
Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов <1>. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).
Расходы на формирование резерва учитываются в составе расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Из вышесказанного следует, что за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков организация вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков.
Что касается расходов в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск, то они для целей налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ). Аналогичное мнение изложено в консультации советника налоговой службы III ранга А.А. Альферовича от 01.07.2004.
Отметим, что в налоговом учете в отличие от бухгалтерского в течение налогового периода списания резерва на оплату отпусков не происходит, то есть сумма резерва увеличивается за счет ежемесячных отчислений и не уменьшается при начислении отпускных <2>.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация должна была включить в июне 2005 г. в состав расходов на оплату труда сумму компенсации за неиспользованный отпуск.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организацией не были своевременно учтены расходы в виде компенсации за неиспользованный отпуск, следовательно, возникла переплата по налогу на прибыль. В этом случае организация не обязана представлять в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, за предшествующие отчетные периоды. В то же время организация вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В таком случае в уточненной налоговой декларации за шесть месяцев (январь - июнь) 2005 г. и за последующие отчетные периоды (в которых была допущена ошибка) расходы по выплате компенсации за неиспользованный отпуск отражаются по строке 010 или по строке 030 Приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации.
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работников.
Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету порядок создания резерва не установлен, то организация может создавать его в том же порядке, что и для целей налогового учета, при этом закрепляет данный порядок в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете создание резерва отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Фактические расходы, осуществленные за счет средств образованного резерва, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму отпускных, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН, начисленного с суммы отпускных.
В рассматриваемом случае расходы по выплате компенсации за неиспользованный отпуск, причитающейся работнику при увольнении, осуществлены за счет сформированного резерва, что отражено в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 70 <3>.
Поскольку для целей бухгалтерского учета выплата компенсации за неиспользованный отпуск не является оплатой отпускных, то ее начислять за счет средств образованного резерва неправомерно.
В октябре 2005 г. обнаружена ошибка в отражении источника расходов по выплате компенсации за неиспользованный отпуск.
В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
То есть в бухгалтерском учете исправительные записи производятся в месяце выявления ошибки, в данном случае в октябре.
Напомним, что для целей бухгалтерского учета сумма компенсации за неиспользованный отпуск в качестве расходов на оплату труда относится к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Следовательно, в октябре в бухгалтерском учете организация производит сторнировочную запись по дебету счета 96 и кредиту счета 70 и одновременно бухгалтерскую запись по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 (Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июня 2005 г., связанные с формированием ¦
¦ резерва и выплатой компенсации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦резерв предстоящих ¦ 20 ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦расходов на оплату ¦ (26, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отпусков работников <4> ¦ 44) ¦ 96 ¦ 10 080¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена компенсация за ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦неиспользованный отпуск ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦за счет средств резерва ¦ 96 ¦ 70 ¦ 6 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦компенсации (6000 х 13%) ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦<5> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 780¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачена работнику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦компенсация за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неиспользованный отпуск ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦(за вычетом удержанного ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦НДФЛ) (6000 - 780) ¦ 70 ¦ 50 ¦ 5 220¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября при обнаружении ошибки ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Начислена компенсация за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неиспользованный отпуск ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦за счет средств резерва ¦ 96 ¦ 70 ¦ 6 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Компенсация за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неиспользованный отпуск ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦признана в составе ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов по обычным видам¦ (26, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦деятельности ¦ 44) ¦ 70 ¦ 6 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> В данной схеме расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26% исходя из того, что налоговая база на каждое физическое лицо с начала календарного года не превышает 280 000 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ).
<2> В том случае, если по причине увольнения работника часть резерва предстоящих расходов на оплату отпусков окажется недоиспользованной, то ее организация по итогам проведенной инвентаризации на конец налогового периода должна включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
<3> При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 Трудового кодекса РФ).
Расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника производится в соответствии с требованиями, предусмотренными в разд. V Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 (применяемых в части, не противоречащей ТК РФ) (ст. 423 ТК РФ).
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск определяется исходя из среднего дневного заработка (ст. 139 ТК РФ).
<4> Данная запись производится ежемесячно в связи с формированием резерва.
<5> Сумма компенсации за неиспользованный отпуск подлежит обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
При этом отметим, что сумма данной компенсации не признается объектом налогообложения по ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и, соответственно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Также с суммы компенсации не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.12.2005